3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z przedstawionych przez organ odwoławczy okoliczności sprawy śledztwo w sprawie E. Sp. z o.o., zostało wszczęte w dniu 3.10.2018 r. Przedmiotowe śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie w dniu 26.03.2020 r. zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Podstawą wszczęcia śledztwa, jak wynika z pisma Podkarpackiego UCS w Przemyślu z 3.03.2022 r., były ustalenia kontroli zawarte w protokole badania ksiąg z 14.09.2018 r., dotyczące rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. Przy czym, zauważyć należy, iż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie złożono w dniu 20.09.2018 r. wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z 20.09.2018 r. sporządzonego w ww. postępowaniu kontrolnym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. W złożonym zawiadomieniu wskazano na tożsamość materiału dowodowego zebranego w obu postępowaniach kontrolnych.
3.4. Ponadto pismem z 5.11.2018 r., do śledztwa przekazano kolejne materiały, w postaci m.in. kopii protokołów przesłuchań, wyciągów z protokołów przesłuchań: łącznie 256 kart. Śledztwo, co również należy podkreślić, zostało objęte nadzorem prokuratorskim.
3.5. Po wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził czynności procesowe przesłuchania świadków:
- B.Z. - w dniu 19 października 2018 r.
- M.S1. - w dniu 21 grudnia 2018 r.
- R.M. - w dniu 07 stycznia 2019 r.
- A.P. - w dniu 30 stycznia 2019 r.
- M.B. - w dniu 28 marca 2019 r.
- M.S. - w dniu 02 kwietnia 2019 r.
- M.C. - w dniu 02 kwietnia 2019 r.
- B.D. - w dniu 04 kwietnia 2019 r.
- M.F. - w dniu 04 kwietnia 2019 r.
3.6. Następnie w skarżonej decyzji organ odwoławczy przywołuje dokumenty włączone do akt śledztwa.
3.7. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazuje, że w dniu 26 marca 2020 r. prowadzone śledztwo zostało włączone do śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Od daty przejęcia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, organem prowadzącym śledztwo zostało Centralne Biuro Antykorupcyjne - Delegatura w Lublinie. Jako przykład prowadzonych czynności procesowych, wskazano fakt włączenia do akt śledztwa w dniu 16.12.2021 r. materiałów z realizacji przez władze Księstwa Monako międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka G.P. - byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o.
3.8. Z kolei z pisma Naczelnika Podkarpackiego UCS w Przemyślu z 8.03.2022 r., wynika, że Prokurator podkreślił, że sprawa ma charakter wielowątkowy oraz wskazał, iż w zakresie, w jakim do śledztwa sygn. akt [...] włączono śledztwo sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, na obecnym etapie postępowania nie przedstawiono nikomu zarzutów.
3.9. Przy czym, Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, "w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość ryzyka, co najmniej powinny były wiedzieć, że nabywając olej rzepakowy od podmiotów występujących w roli pośredników handlowych uczestniczących w przestępstwach karuzelowych firm: B. Sp. z o.o., M. M.S., E1. Sp. z o.o., E2. Sp. z o.o., A. S.J., B. S.A., E3. Sp. z o.o., E4. Sp. z o.o., Spółka uczestniczy w transakcjach, stanowiących element przestępstwa oszustwa podatkowego w zakresie VAT".
3.10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w przestępstwach podatkowych. Nie wskazują na powyższe również przywołane w skarżonej decyzji okoliczności przemawiające w ocenie organu za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT. W konstatacji powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
3.11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie zatem znajdzie sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
3.12. Sąd wyjaśnił, że w rozstrzyganej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2013 przedawniały się z końcem 2018 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w Rzeszowie 13.09.2013 r., a decyzja organu I instancji została wydana 29.10.2018 r. czyli po wieloletnim prowadzeniu postępowania kontrolnego.
3.13. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan zaawansowania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie pozwalał na przyjęcie, iż zostanie wydana decyzja ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że pierwsza decyzji organu II instancji została wydana 23 grudnia 2020 r., czyli ok. dwóch lat od wszczęcia śledztwa w sprawie. Organ zatem miał świadomość już w trakcie postępowania kontrolnego, że mając na uwadze stanowisko Spółki, która nie zgadzała się z ustaleniami oraz wysokość kwoty uszczuplenia, że na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęto czynności mające na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. W dniu 20.09.2018 r. sporządzono zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z 20.09.2018 r. sporządzonego w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r.
3.14. Powyższe dało asumpt do wszczęcia śledztwa w dniu 3.10.2018 r. Mając na uwadze przebieg postępowania kontrolnego Sąd nie dostrzega wydarzenia procesowego – poza obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego – które skłoniło organ do sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego właśnie w 3.10.2018 r. Zauważyć należy, że wszczynając postępowanie karne-skarbowe organ dochodzeniowy nie dysponował nawet decyzją organu I instancji która została wydana 29.10.2018 r.
3.15. W ocenie Sądu pierwszej instancji również dynamika postępowania karnego-skarbowego nie wskazuje, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego wskazanych w art. 297 KPK. Wybrany termin złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skargowego nie wskazuje również, że zaszła konieczność podjęcia czynności zabezpieczających realizację celów postępowania karnego-skarbowego.
3.16. Postępowanie powyższe w początkowej fazie – poza przesłuchaniem dwóch świadków których zeznania nie miały w sprawie kluczowego znaczenia – ograniczyło się jedynie do włączenia do akt śledztwa dokumentów wytworzonych w postępowaniu kontrolnym i to w dużej mierze już po jego wszczęciu (np. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 października 2018 r., określającej E. sp. z o.o, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Podkreślić także należy, że przez okres ok. czterech lat prowadzenia powyższego śledztwa przez różne organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów w szczególności nie postawiono i ogłoszono zarzutów żadnej osobie ze Spółki. Dla Sądu jest oczywiste, że organy dochodzeniowe pomimo dysponowania dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym a także oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy, nie mają pewności co do przedmiotowej strony przestępstwa skarbowego.
3.17. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. miało charakter instrumentalny. Działania podjęte przez organ I instancji we wrześniu 2018 r., skutkujące wszczęciem śledztwa 3.10.2018 r. miały wyłącznie na celi zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd analizując przebieg postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego nie znalazł żadnej okoliczności która uzasadniała złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego w sprawie akurat w końcówce 2018 r. tym bardziej, że organ dochodzeniowy nie dysponował jeszcze nawet decyzją wydaną przez organ I instancji. Również analizując dynamikę postępowania kontrolnego nie sposób dopatrzeć się innych – niż chęć zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – celów jakie miało zrealizować postępowanie karne.
3.18. Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zobowiązania za grudzień 2013 r., gdyż pierwsza decyzja organu odwoławczego została wydana 23.12.2020 r. i doręczona 12.01.2021 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresu od stycznia do czerwca 2013 r. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1876/22.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; dalej: także: O.p.) poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe oraz błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy skutkowała wadliwym uznaniem braku działania z nadużyciem prawa podatkowego związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które służyło zdaniem Sądu wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia w świetle wszechstronnie ustalonych i prawidłowo ocenionych okoliczności sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – bowiem okoliczności jego wszczęcia oraz jego przebieg dawały podstawy do stwierdzenia, że zmierzało ono do realizacji celów w postaci wykrycia i ukarania sprawców czynu zabronionego, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i umorzeniem postępowania,
- 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia dowodów wynikających z akt sprawy, świadczących o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także uzasadnienie wyroku w sposób nie spełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa poprzez pominięcie przy wyjaśnieniu podstawy prawnej orzeczenia istotnych okoliczności wskazywanych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia braku instrumentalności oraz do okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także niewystarczające wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i umorzeniem postępowania,
- art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli sądowej decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 roku, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. było nieuprawnione, podobnie jak stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem nie zaistniały podstawy prawne do zastosowania tego przepisu i umorzenia postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i umorzeniem postępowania.
II. naruszenie prawa materialnego:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż pomimo skutecznego powiadomienia Strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały normę przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., gdyż na skutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 roku, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło ustaleniu i pociągnięciu do odpowiedzialności karnej sprawcy czynu zabronionego, a jego celem nie było wyłącznie wywołanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z czym przepisy art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie miały zastosowania w sprawie.
4.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
E. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 czerwca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od skarżącego organu na rzecz strony przeciwnej E. sp. z o.o. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. W skardze kasacyjnej organ zakwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej miało charakter instrumentalny. W cenie organu nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresu od stycznia do czerwca 2013 r., a w konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.
7.2. Dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie ma uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniająca, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
7.3. Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi, którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia, podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).
7.4. Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).
7.5. Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.
7.6. Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.
7.7. Zastrzec jednak należy, że powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
8.2. Sąd pierwszej instancji stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe uzasadnił tym, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w przestępstwach podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wskazują na powyższe również przywołane w skarżonej decyzji okoliczności przemawiające w ocenie organu za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także stan zaawansowania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie pozwalał na przyjęcie, iż zostanie wydana decyzja ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że pierwsza decyzji organu II instancji została wydana 23 grudnia 2020 r., czyli ok. dwóch lat od wszczęcia śledztwa w sprawie. Organ zatem miał świadomość już w trakcie postępowania kontrolnego, że mając na uwadze stanowisko Spółki, która nie zgadzała się z ustaleniami oraz wysokość kwoty uszczuplenia, że na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podjęto czynności mające na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wydarzenia procesowego – poza obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego – które skłoniło organ do sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego właśnie w 3.10.2018 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszczynając postępowanie karne skarbowe organ dochodzeniowy nie dysponował nawet decyzją organu I instancji która została wydana 29.10.2018 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji również dynamika postępowania karnego skarbowego nie wskazywała, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego. Wybrany termin złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skargowego nie wskazuje również, że zaszła konieczność podjęcia czynności zabezpieczających realizację celów postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie powyższe w początkowej fazie – poza przesłuchaniem dwóch świadków których zeznania nie miały w sprawie kluczowego znaczenia – ograniczyło się jedynie do włączenia do akt śledztwa dokumentów wytworzonych w postępowaniu kontrolnym i to w dużej mierze już po jego wszczęciu (np. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 października 2018 r., określającej E. sp. z o.o., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Sąd podkreślił także, że przez okres ok. czterech lat prowadzenia powyższego śledztwa przez różne organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów w szczególności nie postawiono i ogłoszono zarzutów żadnej osobie ze Spółki. Dla Sądu jest oczywiste, że organy dochodzeniowe pomimo dysponowania dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym, a także oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy nie mają pewności co do przedmiotowej strony przestępstwa skarbowego.
8.3. W świetle przedstawionych okoliczności zasadne jest jednak stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że ustalone okoliczności sprawy nie dają podstaw do stwierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny.
8.4. Trafnie zauważył bowiem organ, że śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. zostało wszczęte w dniu 3 października 2018 r. i było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, a w dniu 26 marca 2020 r. zostało włączone do śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Zgodnie z informacją udzieloną przez prokuratora, wymienione śledztwo pozostaje w toku. Zasadnie w tym kontekście argumentował organ, że prowadzenie postępowania przez organ ścigania zewnętrzny, odrębny i niezależny od organów administracji podatkowej, stanowi istotną przesłankę wskazującą, że w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe. Ponadto dowodzi, że postępowanie karne skarbowe zmierza do osiągnięcia celu, jakim jest ukaranie sprawców czynu zabronionego. Nie sposób bowiem założyć, że śledztwo jest prowadzone przez prokuraturę wyłączenie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
8.5. Prawidłowo zaznaczył także kasator, że podstawą wszczęcia śledztwa, były ustalenia kontroli zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt 408000-CKKl.500.39.2017, dotyczące rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. Tym samym niezasadna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że wszczynając postępowanie karne skarbowe organ dochodzeniowy nie dysponował nawet decyzją organu pierwszej instancji. Wydanie takiej decyzji nie stanowi przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
8.6. Nie sposób zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że również dynamika postępowania karnego skarbowego nie wskazywała, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika bowiem, że organ podejmował czynności zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, że – jak wynika z akt sprawy – finansowy organ postępowania przeprowadził czynności procesowe przesłuchania szeregu świadków:
- B.Z. - w dniu 19 października 2018 r.,
- M.S1. - w dniu 21 grudnia 2018 r.,
- R.M. - w dniu 7 stycznia 2019 r.,
- A.P. - w dniu 30 stycznia 2019 r.,
- M.B. - w dniu 28 marca 2019 r.,
- M.S. - w dniu 2 kwietnia 2019 r.,
- M.C. - w dniu 2 kwietnia 2019 r.,
- B.D. - w dniu 4 kwietnia 2019 r.,
- M.F. - w dniu 4 kwietnia 2019 r.
8.7. Nie ulega wątpliwości, że byli to świadkowie mogący mieć istotną wiedzę badanej sprawy. Świadkowie byli pracownikami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze w przedsiębiorstwie, które mogły mieć wiedzę w zakresie sposobu działania Spółki w zakresie transakcji, których faktyczne wykonanie było kwestionowane w sprawie, zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zeznania te nie miały w sprawie kluczowego znaczenia. W rezultacie podjęcie tych czynności procesowych dowodzi, że postępowanie nie zostało wszczęte dla pozoru, wyłącznie w celu uzyskania skutków procesowych dla w postępowaniu podatkowym.
8.8. Podkreślenia wymaga, że po wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził również czynności włączenia do akt śledztwa kopii protokołów przesłuchań świadków, przeprowadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy: M.S1., R.M., G.P., Z.P., A.F., M.C., M.B., M.K., M.F., B.D., A.S. W toku czynności śledztwa prowadzonych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, włączono do akt śledztwa kopie kolejnych, licznych dokumentów procesowych, zawierających ustalenia dokonane przez organ podatkowy w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki. Postępowania te były od 2018 r. prowadzone równolegle z toczącym się śledztwem i zostały zakończone odpowiednio w 2018 r. i w 2019 r. Prokurator prowadzący śledztwo wskazał, że w wątku śledztwa obejmującym wcześniejszy zakres śledztwa Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, były prowadzone czynności śledztwa również po dniu 26 marca 2020 r., tj. po połączeniu postępowań przygotowawczych, zaś obecnie czynności te nadal są kontynuowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawa ma charakter wielowątkowy. Dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe znaczenie ma także to, że organem prowadzącym obecnie śledztwo jest Centralne Biuro Antykorupcyjne – Delegatura w Lublinie.
8.9. Wreszcie w sprawie niesporne jest w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania.
8.10. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, jest wadliwe. Opisane powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w tym uzasadnieniu ocenę prawną i dokona kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył jednak zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego organu) do wartość 50% kwoty wynikającej z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, mając na względzie, że – po pierwsze - argumentacja organu (mimo że organ reprezentowany był przez innych pełnomocników) była analogiczna do przedstawionej w sprawie I FSK 1270/23 dotyczącej tego samego skarżącego. Po drugie, argumentacja ta ograniczała się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego – co należy przyznać warunkowane było treścią wyroku Sądu pierwszej instancji – nie odnosiła się natomiast do zasadniczej kwestii spornej wynikającej z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski