W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w zakresie budowy kramów wskazanych w opisie stanu faktycznego?
Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia.
1.3. Interpretacją indywidualną z 18 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ocenie organu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy kramów, może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na budowę kramów w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie w związku z czym w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.
W ocenie Sądu organ wadliwie przyjął, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim, że umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia są zawarte przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu na fakturach występuje i będzie występować Gmina. Z opisu faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach projektu rewitalizacji rynku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów związanych z budową kramów jak i pozostałych kosztów projektu. Jednocześnie wskazała, że po realizacji targowiska będzie pobierała za wynajem powierzchni handlowej w kramach stosowny czynsz.
Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne opłaty z tytułu najmu/dzierżawy, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., tj. prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie sposób dostrzec wykorzystywania spornych wydatków do innych, niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.
Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś strony, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat za najem/dzierżawę od podmiotów prowadzących sprzedaż. Obecność na targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców Gminy) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają uznać, że skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne, niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u.
W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących budowy targowiska, obejmujących wydatki inwestycyjne, jak opisane we wniosku. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., okazały się zasadne, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego orzeczenia wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Kwestionowanemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez przyjęcie, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy targowiska, obejmujących wydatki inwestycyjne, jak opisane we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Jak trafnie stwierdził Sąd istota sporu dotyczy oceny prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę na targowisku kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych, w których przedsiębiorcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy/najmu.
3.2. Organ uzasadniając sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut podniósł, że wybudowane kramy znajdujące się w rynku w Z. - jak wynika z okoliczności sprawy - zlokalizowane są w miejscu ogólnodostępnym dla mieszkańców Gminy oraz wszystkich chętnych spoza Gminy, którzy zamierzają na nich dokonywać zakupów. Zatem Gmina udostępniając wybudowane kramy dla mieszkańców oraz wszystkich chętnych spoza Gminy - wbrew twierdzeniu Sądu - działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego organ wywodzi, że wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kramów są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym ww. wydatki dotyczące budowy kramów są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Dlatego też organ uważa, że w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy kramów, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji w zakresie budowy kramów, do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.3. Organ w ramach powyższego stanowiska pomija, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia przedstawionego przez stronę w ramach jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że organ nie jest uprawniony do modyfikowania, uzupełniania czy reinterpretowania faktów opisanych we wniosku i winien uwzględnić stan faktyczny wskazany przez stronę w jej wniosku. W ramach sformułowanego do organu wniosku strona wskazała, że wybudowane kramy będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina realizując projekt w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji zadania - jak wynika z ww. opisu - będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, że wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kramów są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. To, że wybudowane kramy po oddaniu ich w najem/dzierżawę przedsiębiorcom będą służyć poprzez możliwość dokonywania zakupów mieszkańcom gminy oraz wszystkim chętnym spoza Gminy, w żadnym przypadku nie wskazuje, że wydatki na wybudowanie tych kramów służą sprzedaży opodatkowanej oraz nieobjętej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda placówka handlowa wybudowana przez gminę i oddana w najem lub dzierżawę w celu realizacji przez przedsiębiorcę czynności handlowych/usługowych na rzecz mieszkańców, wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na to, że służy ona mieszkańcom dokonującym w nich zakupów. Jest to pogląd z gruntu błędny, gdyż w takim przypadku takie placówki (kramy) służą w przypadku Gminy jedynie jej sprzedaży opodatkowanej – czynności oddania w najem/dzierżawę. Wybudowane przez Gminę kramy (rozumiane jako element majątku jej przedsiębiorstwa) są przez tę Gminę wykorzystywane w całości do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania ich powierzchni przedsiębiorcom. Organ zresztą w żadnym zakresie nie wykazał, aby takie kramy służyły Gminie również do czynności (sprzedaży) niepodlegających podatkowi.
3.4. Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznać należy za niezasadny.
3.5. Z tych względów skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Z uwagi na to, że Gmina nie wykazała poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 1 P.p.s.a. (Gminy nie reprezentował pełnomocnik, który jest adwokatem lub radcą prawnym), nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz kosztów tego postępowania.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)