Wyrok NSA z dnia 04 lutego 2026, sygn. I FSK 1279/23

Sygnatura: I FSK 1279/23
Data orzeczenia: 04 lutego 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżący M.D., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, nabywał w kwietniu 2019 r. pojazdy od Z. sp. z o.o. i sprzedawał je spółce D. sp. z o.o. sp.k. z marżą 1 zł. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że transakcje były zorganizowane przez D., która inicjowała kontakty z dostawcami, negocjowała warunki i odbierała samochody, podczas gdy skarżący ograniczał się do wystawiania faktur. Środki na zakup pochodziły od D., a celem układu było umożliwienie tej spółce nabywania większej liczby aut niż wynikało to z limitów dealerskich. Organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie VAT za ten okres i nakładającą obowiązek zapłaty…

podatku wykazanego na fakturach sprzedażowych (art. 108 ust. 1), odmawiając jednocześnie odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Podatnik kwestionował stanowisko organów, twierdząc, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą jako podatnik VAT, a niska marża wynikała ze specyfiki rynku reeksportu samochodów. Zarzucał, że organy bezpodstawnie uznały transakcje za pozorne i odmówiły prawa do odliczenia VAT naliczonego, mimo że w łańcuchu dostaw nie doszło do uszczuplenia podatku. W skardze kasacyjnej podnosił naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że działalność skarżącego była pozorna, a on sam nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak wyrok WSA i decyzję organu odwoławczego. Powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-114/22, wskazując, że do odmowy odliczenia VAT na podstawie pozorności konieczne jest wykazanie nadużycia prawa, tj. dążenia do korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów. Tymczasem jedynym wykazanym celem było ominięcie limitów dealerskich, a nie uchylenie się od opodatkowania. NSA stwierdził, że skarżący prowadził działalność samodzielną (mógł powierzać czynności innym podmiotom), a faktury dokumentowały realne dostawy. Podkreślił też brak dowodów na oszustwo VAT w łańcuchu dostaw. Sprawa wróciła do organu odwoławczego celem ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wykładni sądu kasacyjnego.

jeszcze 214 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 989/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.539.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.539.2021/10/12, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. D. kwotę 11.817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 989/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ odwoławczy) z 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej organ pierwszej instancji) z 25 sierpnia 2021 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz podatek do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego oraz wydane w wyniku tego postępowania decyzje wskazał, że ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych dotyczyły nabywania przez skarżącego pojazdów samochodowych oraz dokonywania ich dostaw na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej D.). Podkreślił, że skarżący – jak ustaliły organy podatkowe – nabywał pojazdy samochodowe, które następnie po naliczeniu marży w wysokości 1 zł, zbywał na rzecz D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach dokładnie opracowanego schematu, a organizacja czynności w zakresie nabywania jak i dostaw pojazdów pozostawała faktycznie w gestii D. Wszelkie kontakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez pracowników tej spółki, począwszy od negocjacji warunków zakupu do odbioru pojazdów z miejsca ich składowania oraz organizacji transportu samochodów.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z poczynionych ustaleń wynikało, że podstawą dla powstania i funkcjonowania relacji handlowych pomiędzy skarżącym a D. było dążenie do uniknięcia istniejących ograniczeń w zakresie handlu pojazdami, które uniemożliwiały tej spółce ich nabywanie ponad limity ustalane przez dealerów samochodowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, trafnie organy podatkowe uznały, że udział skarżącego zarówno w nabywaniu pojazdów jak i w dokonywaniu ich dostaw na rzecz D. nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu o jakim stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Udział skarżącego w transakcjach nabycia i zbycia samochodów miał w niniejszej sprawie jedynie wymiar formalny. Realizowane przez niego czynności zarówno w zakresie nabycia jak i dostaw pojazdów, nie były podejmowane w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu ekonomicznego z prowadzonej działalności lecz jedynie po to, aby zapewnić innemu podmiotowi tj. D. możliwość zakupu większej liczby samochodów, niż wynikało to z ustanawianych w tym względzie ograniczeń.

2.4. Sąd pierwszej instancji argumentował, że działalność w zakresie handlu pojazdami była pozornie prowadzona przez skarżącego, gdyż w rzeczywistości organizowana była przez D. Podejmowane przez niego działania w zakresie nabycia i dostaw samochodów nie miały celu zarobkowego, albowiem za taki trudno uznać sytuację, w której odsprzedaż pojazdów na rzecz D. odbywała się praktycznie bez marży.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było przyjąć – jak zarzucono w skardze – że skarżący brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynikało bowiem, że nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel; skarżący nie uzyskiwał bowiem władztwa ekonomicznego nad towarami, a pozorne przekazywanie towaru następowało w sztucznie ustalonym łańcuchu dostaw.

2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa]), a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był logiczny i nie nosił cech dowolności.

Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały okoliczności uzasadniające obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jaki charakter prawny miały zawierane przez skarżącego umowy nabycia i zbycia pojazdów oraz jakie skutki cywilnoprawne wiązały się z dokonywaniem tych transakcji.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że wystawieniu przez skarżącego faktur sprzedaży pojazdów na rzecz D., nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie faktur, które nie dokumentowały faktycznej transakcji rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się natomiast do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślił, że w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostawy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie było wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Stwierdził, że skarżący bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Domagał się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy sam nie ponosił ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem samochodów, bowiem środki na ich nabycie pochodziły bowiem bezpośrednio od D. Tym samym – według Sądu pierwszej instancji – skarżący uzyskiwał wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązany był odprowadzić do urzędu skarbowego. W rezultacie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie w sytuacji, gdy wystąpiły do tego przesłanki z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził całościowego postępowania dowodowego, skutkujące uznaniem, że skarżący odniósł korzyść podatkową z dokonywanych transakcji;

b) brak dokonywania pogłębionej analizy działalności rynku na którym działał skarżący, który to rynek (tzw. rynek równoległy sprzedaży samochodów w ramach tzw. reeksportu), posiadając szczególną specyfikę i ugruntowana pozycję w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie UE i poza nią, powoduje zasadność współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami o określonych funkcjach w łańcuchu dostaw, co determinuje zasadność współpracy pomiędzy M.D., a D. w ramach kwestionowanych transakcji;

c) uznanie "z góry" działalności skarżącego jako pozornej i nakierowanej jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy pogłębiona analiza działania rynku reeksportu, funkcjonujących na nim mechanizmów i charakterystyki, wskazuje na w pełni rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz na brak wystąpienia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Skarżącego i związany z tym brak wystąpienia uszczuplenia należności budżetu państwa;

d) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustaleń na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się dowolną oceną dowodów, natomiast organ odwoławczy nie może wyciągać wniosków przeciwnych do płynących ze zgromadzonego materiały dowodowego ani akceptować takiego działania organu pierwszej instancji;

e) dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, przez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także nieuchyleniu decyzji w sytuacji zignorowania przez organ drugiej instancji zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co skutkowało naruszeniem fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - tj. prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1 art. 14 ust. 1 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działania organu odwoławczego i oddalenie skargi w sytuacji, w której:

a) organ odwoławczy nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, i nie uchylił w całości decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w celu zbadania, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, w wyniku którego dochód Skarbu Państwa z tytułu VAT został uszczuplony

b) w sytuacji przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny; organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji naruszyła ww. przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach \/AT w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w VAT, a skarżący działał, w zakresie wszystkich dokonywanych przez siebie transakcji kwestionowanych w niniejszym postępowaniu, jako podmiot profesjonalny, prowadzący działalność gospodarczą i będący podatnikiem VAT z tego tytułu;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT, przez dążenie organu odwoławczego do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy VAT, co w niniejszej sprawie prowadzi do sytuacji, w której budżet państwa wzbogaciłby się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku braku wystąpienia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Skarżącego, a jednocześnie braku wykazania nadużycia prawa lub oszustwa w podatku VAT.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że realność transakcji podatnika VAT może zostać podważona w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały udziału w oszustwie, nadużyciu czy uzyskaniu niedozwolonej korzyści podatkowej;

3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi korzyść podatkową, w sytuacji, gdy uprawnienie to jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej;

3.3.3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że:

a) skarżący nie występował w ramach transakcji jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy oraz charakterystyka prowadzonej przez skarżącego aktywności gospodarczej wskazuje na profesjonalny charakter występowania jako uczestnika obrotu towarów oraz

b) brak osiągnięcia zysku neguje wystąpienie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy, uznanie, że w danych transakcjach brak było elementu osiągnięcia zysku i ich zarobkowego charakteru nie wyklucza działania podatnika jako profesjonalisty, podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, której zakres znaczenia pojęciowego powinien być wyznaczany przede wszystkim zgodnie z naczelnymi zasadami podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności, powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji towaru których zastosowania nie przekreśla nawet brak zarobkowego charakteru transakcji;

3.3.4. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a dealerem oraz pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

3.3.5. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez dokonanie błędnej wykładni rozszerzającej przepisów ustawy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów i uznaniem, że skarżący nie jest podatnikiem VAT a jego działalność w zakresie handlu samochodami miała charakter pozorny w sytuacji, w której skarżący wypełnił wszystkie obligatoryjne elementy definicji działalności gospodarczej poprzez działania i decyzje samodzielnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3.3.6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem uwzględniania zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń skarżącego, które spowodowało bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w spornym okresie czasu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów;

3.3.7. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że wystawione przez Z. faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brał udział skarżący;

3.3.8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że strona zobowiązana jest do uiszczenia VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w sytuacji, gdy faktury te prawidłowo odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowią tzw. "pustych faktur" i ww. regulacja nie znajduje do nich zastosowania;

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.5. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r. skarżący, w nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, przedstawił podsumowanie całości dotychczasowych argumentów oraz kluczowe dla sprawy najnowsze orzecznictwo w zakresie rynku reeksportu na którym działał skarżący. Podkreślił, że prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z dominującym poglądem (prezentowanym przede wszystkim w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych) i ugruntowaną linią orzeczniczą. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu najnowszych wyroków w sposób jednoznaczny potwierdził, że model działalności stosowany przez podmioty zajmujące się reeksportem pojazdów osobowych odpowiada konstrukcji i celowi przepisów ustawy o VAT i nie może być kwestionowany wyłącznie na podstawie schematycznych założeń organów podatkowych.

3.6. Organ odwoławczy, w piśmie procesowym z 2 lutego 2026 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podkreślił, że skarżący w zakresie obrotu samochodami nie działał jako podatnik VAT lecz umożliwił wykorzystanie przez D. danych zarejestrowanej na niego działalności gospodarczej. O powyższym świadczyły m. in. wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, że D. zakupuje na jego działalność samochody.

Organ odwoławczy argumentował, że działań podjętych w rzeczywistości przez inny podmiot gospodarczy z wykorzystaniem organizacji i infrastruktury tego podmiotu bez faktycznego ponoszenia jakichkolwiek kosztów takiej działalności przez skarżącego nie można zaklasyfikować jako działalności wykonywanej w sposób samodzielny, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznawanej sprawie o sygn. akt I FSK 1152/23 (podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2019 r.) zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz powiązane z nimi przepisy postępowania.

4.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej dokonywanych z udziałem skarżącego oraz D. transakcji polegających na obrocie pojazdami samochodowymi w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżący uczestniczył w transakcjach obrotu pojazdami samochodowymi w celu ominięcia przez D. umownych ograniczeń nałożonych na dealerów samochodowych przez producentów dostarczających jej nowe samochody w zakresie ilości sprzedawanych samochodów jednemu podmiotowi. Dostawy te miały "sztuczny charakter", przebiegały według określonego schematu, polegającego na dokonywaniu transakcji w krótkim czasie ściśle określonymi partiami samochodów, realizowanych na podstawie niespotykanych w rzeczywistej działalności gospodarczej ofert sprzedaży, składanych przez kolejne podmioty, niezwiązanych z zamówieniami realnych klientów, zmierzających do wywiezienia określonych partii samochodów poza terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji – mając na uwadze poczynione ustalenia – udowodniono, że udział skarżącego w obrocie pojazdami samochodowymi miał charakter pozorny i sprowadzał się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur w tym zakresie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej – zauważa, że zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w niniejszej sprawie, było już przedmiotem orzeczeń sądowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1652/18, z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1964/18, r. z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1929/19, z 14 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 19/23 oraz I FSK 880/22, z 1 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1543/22; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

4.5. Wprawdzie wyrok powyższy dotyczył znaków towarowych oraz zgodności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, to jednak – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – Trybunał odniósł się do problematyki "pozorności dostaw" oraz nadużycia w zakresie VAT.

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada:

- po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz

- po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112/WE (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

4.6. Odnosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej.

Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność wymaga wykazania, że transakcja ta skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że wykonywany z udziałem skarżącego obrót pojazdami samochodowymi był "pozorny", gdyż podstawą dla powstania i funkcjonowania relacji handlowych pomiędzy skarżącym a spółką D. było "dążenie do uniknięcia istniejących ograniczeń w zakresie handlu pojazdami, które uniemożliwiały spółce D. ich nabywanie ponad limity ustalane przez dealerów samochodowych".

Przyjęto, że "działań podjętych w rzeczywistości przez inny podmiot gospodarczy z wykorzystaniem organizacji i infrastruktury tego podmiotu bez faktycznego ponoszenia jakichkolwiek kosztów takiej działalności przez skarżącego nie można zaklasyfikować jako działalności wykonywanej w sposób samodzielny, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT".

4.8. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była chybiona.

W świetle przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji podatnika oraz działalności gospodarczej "działalnością" samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.

O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej nie oznacza bowiem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej.

W świetle powyższego nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć, że działalność skarżącego nie była "samodzielna" w sytuacji, gdy czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z D. były wykonywane przez tą spółkę – w imieniu skarżącego – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego tej spółce przez skarżącego 24 maja 2018 r. (vide str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.9. Powyższe prowadzi do wniosku, że zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie mogło bowiem stanowić podstawy do przyjęcia, że działalność skarżącego nie była wykonywana samodzielnie ustalenie, że była ona determinowana zamiarem obejścia przez D. ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich.

Nawet, jeżeli działania D. w zakresie tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych na występującym na rynku europejskim obrocie nowymi samochodami nie były zgodne z tzw. umowami dealerskimi, to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem tych umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne, to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych.

Innymi słowy ustalenie, że u podstaw zorganizowania transakcji istniało założenie polegające na uzyskaniu niepodatkowej korzyści ekonomicznej przez D., nie miało istotnego znaczenia dla tego, czy w sprawie doszło, bądź nie doszło do dostawy pomiędzy określonymi pomiotami. Wykrycie istnienia takiego "niepodatkowego" celu determinującego zachowanie podmiotów, nie powinno być przesądzające dla oceny faktycznego zaangażowania w realizację działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2023r., sygn. akt I FSK 1964/18 – dostępny w CBOSA).

4.10. Zasadne były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już odnotowano, zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było "ominięcie przepisów ograniczających firmy dealerskie w Polsce w zakresie sprzedaży nowych pojazdów bezpośrednio do państw Unii Europejskiej, a także realizację planów sprzedaży przez te firmy". Nie ustalono natomiast, że taki "zasadniczym" celem było osiągnięcie "korzyści podatkowej", której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze przywołany już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, "korzyścią podatkową", której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 nie było bowiem skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro wszystkie dokonywane z jego udziałem czynności były opodatkowane i nie ustalono, aby podmioty biorące udział w tych czynnościach nie odprowadziły podatku należnego.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przez Sąd pierwszej instancji nie wskazuje na wystąpienie w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabył i sprzedał skarżący, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT.

4.11. Zasadny – w świetle powyższych uwag – był również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż – jak trafnie argumentowano w skardze kasacyjnej wystawione przez skarżącego faktury odzwierciedlały realne transakcje gospodarcze, a zatem nie stanowiły tzw. "pustych faktur". Jak już wyżej odnotowano przesłanką do przyjęcia, że faktury te były "puste" nie było ustalenie, że działalność skarżącego była determinowana zamiarem obejścia przez D. ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich.

4.12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą prowadzonego z udziałem skarżącego obrotu samochodami, przy czym ocena ta dotyczy nie tylko pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur dokumentujących nabycie samochodów, ale także braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej ocenie nie można bowiem pominąć, że nabycie samochodów przez skarżącego zostało udokumentowane nie tylko zakwestionowanymi fakturami, ale także ich zarejestrowaniem. Dowód rejestracji pojazdu – jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej – stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

4.13. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi oraz od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną uiszczoną od wniosku o sporządzenie i doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział przed Sądem pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

jeszcze 3241 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo