Wyjaśnił, że stanowisko Organu w zakresie wskazania, czy dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., będące konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji transakcji, jako odpłatne świadczenie usług jest nieprawidłowe. Wedle przywołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku (...) upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wedle opisu zawartego we wniosku nakłady inwestycyjne na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r. W ramach wzajemnych rozliczeń spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów. W konsekwencji za uprawnione uznać należy stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej 29 marca 2018 r. W dniu 16 listopada 2020 r. doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy. Datą dokonania dostawy towarów jest dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem 16 listopada 2020 r. Skoro tak, to spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Sąd podniósł, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonej interpretacji Organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy, przedstawiając własną wyczerpującą ocenę prawną. Natomiast to, że Spółka i sąd nie zaakceptowały stanowiska Organu, ani jego prawnej oceny, nie oznacza, że Organ naruszył przepisy postępowania.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakład na nieruchomości w postaci budynku Ośrodka Radioterapii stanowi odrębną rzecz i jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.
W ocenie Organu, nakład na nieruchomości nie stanowi odrębnej rzeczy, a jedynie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem roszczenia względem właściciela gruntu o zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (tj. nie są rzeczą lub jej częścią);
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrot nakładów na nieruchomości w postaci budynku Ośrodka Radioterapii będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Organu, w przypadku zbycia poniesionych nakładów na nieruchomości nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nakład na rzeczy nie stanowi odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
3) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez błędną polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
W ocenie Organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia czy dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ ten przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy; w uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem przyjął, że: za uprawnione uznać należy stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej 29 marca 2018 r. Z kolei datą dokonania dostawy towarów jest dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem 16 listopada 2020 r. Skoro tak, to spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., podczas gdy Organ nie dokonał takiej analizy wskazując, że brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia czy dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ wskazany przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.
W ocenie Organu, Sąd pierwszej instancji niezasadnie zastąpił Organ w zakresie analizy spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Za pomocą wniesionej skargi kasacyjnej Organ zmierza do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przekazanie za wynagrodzeniem przez Spółkę nakładów poniesionych na wybudowanie na wydzierżawionym gruncie budynku na rzecz właściciela nieruchomości, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz że stanowi czynność opodatkowaną jako świadczenie usług, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z uwagi na powyższe Organ w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 10 pkt 10 u.p.t.u. Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), towarem w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic przedmiotowej sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia istotny w tej sprawie jest pogląd na tle zbliżonego stanu faktycznego zaprezentowany w wyroku NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy go podzielić. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że istotna w sprawie jest interpretacja "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie oznacza wyłącznie dysponowania prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 739/07). Istotne jest posiadanie faktycznego władztwa nad rzeczą, natomiast dochowanie skuteczności przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym nie ma decydującego znaczenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 S. przeciw S. z której wynika, że w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym, a w gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.
W uzasadnieniu uchwały NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, Sąd stwierdził, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (...) Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...)". Zgodnie z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą tak, jak właściciel.
W niniejszej sprawie ocenie podlega rozliczenie stron umowy dzierżawy nieruchomości po jej wypowiedzeniu, co obejmuje rozliczenie nakładów, których wartość może przewyższać wartość gruntu. Należy wyjaśnić, że w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 k.c. Wymienione w art. 676 k.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na gruncie przez dzierżawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 k.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku), mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
3.5. Wobec powyższego odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 10 pkt 10 u.p.t.u. należało uznać je za chybione.
3.6. W odniesieniu do kwestii naruszenia przepisów postępowania wskazanej przez Organ w skardze kasacyjnej w punkcie 2.1.2. niniejszego uzasadnienia należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska Organu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastąpienie Organu w zakresie analizy spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zatem zarzut ten także jest niezasadny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że "wedle opisu zawartego we wniosku nakłady inwestycyjne na budowę Ośrodka Radioterapii były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr 25/2018 wydaną przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego w Zgorzelcu. W dniu 29 marca 2018 r. R. oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci Ośrodka Radioterapii. W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz R. i R. sp. z o.o. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Wykreślenie R. z Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce 3 czerwca 2020 r., zaś uprawomocnienie postanowienia w tym zakresie 24 czerwca 2020 r. W konsekwencji, w związku z przedmiotowym połączeniem Spółka przejęła cały majątek R. W dniu 16 listopada 2020 r. doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku Ośrodka Radioterapii, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. W ramach wzajemnych rozliczeń spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów. W konsekwencji za uprawnione uznać należy stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej 29 marca 2018 r. Z kolei datą dokonania dostawy towarów jest dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem 16 listopada 2020 r. Skoro tak, to spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT."
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12).
W związku z przedstawionym stanem faktyczny sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji zastąpił organ administracji w zakresie analizy spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku VAT. Sąd pierwszej instancji oparł się na prawidłowym i kompleksowym ustaleniu stanu faktycznego poczynionym przez organy podatkowe, co nie świadczy o wadliwości wyroku. Należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Organ.
3.7. Podsumowując jeszcze raz należy wskazać, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez Spółkę na budowę budynku na wydzierżawionym gruncie, jest nakładałem poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Jak już bowiem wskazano, definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy ponownie podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu, to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy, tj. towarem – nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt. W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.
3.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu.
3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA