3.4. Zarówno z zaskarżonej decyzji Organu jak i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
Odnośnie transakcji z Z.S. organ odwoławczy twierdzi, że: "(...) transakcje, których potwierdzeniem miały być sporne faktury, są elementem nadużycia podatkowego. Organ nie neguje faktu dokonania przez Podatnika dostaw wykazanych na kwestionowanych fakturach, ale stoi na stanowisku, że faktycznym odbiorcą nie był podmiot wykazany w tych fakturach jako ich nabywca. Zasadnie, tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik nie spełnił warunków do uznania przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która uprawniałaby go do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku. Słusznie uznał organ pierwszej instancji, że Podatnik wystawiając faktury na Kontrahenta świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie mają żadnego ekonomicznego uzasadnienia, miały za cel jedynie uzyskanie korzyści podatkowe w postaci zastosowania zerowej stawki podatku. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, a finalnie samochody będące przedmiotem transakcji trafiały do polskich podmiotów. Dostawa towarów miała faktycznie miejsce na terytorium kraju, a wystawione faktury na podmioty zagraniczny miały sztuczny charakter. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje ewentualny wywozu niektórych samochodów poza terytorium kraju, bowiem czynność ta nie nastąpiła w wyniku transakcji zawartej przez Podatnika na rzecz Kontrahenta wykazanego jako nabywca na kwestionowanych fakturach, a jej jedynym celem było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślono, że Podatnik nie zweryfikował w sposób ogólnie dostępnych informacji dotyczących Kontrahenta, na rzecz którego wystawiał faktury na łączne kwoty prawie 3 milionów złotych, co świadczy nie tyle o wyjątkowej lekkomyślności Skarżącego, lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie podatkowym".
3.5. Z przytoczonego wyżej stanowiska wynika, że odmowa zastosowania przez Skarżącego stawki podatku 0% właściwej dla WDT i zamiast tego zastosowanie do kwestionowanych transakcji stawki podatkowej w wysokości 23%, jak dla dostawy krajowej jest kluczowym rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji i została dokonana na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. zgodnie z którym: "W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa".
3.6. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że wyrażona w przepisach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. koncepcja nadużycia prawa wypracowana została przez orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS). W wyroku wydanym w sprawie E., C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie H. i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii Rzecznik Generalny, powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie P., C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108, Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
3.7. Analiza przytoczonego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że dokonane czynności są legalne i prawidłowo udokumentowane, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podkreślenia wymaga, że sprzeczność z celem ustawy podatkowej nie może być utożsamiona z działaniem sprzecznym z prawem. Nadużycie prawa podatkowego charakteryzuje się bowiem takim ukształtowaniem najczęściej łańcucha czynności, które pozostając w pełni legalne skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, która wymyka się intencji prawodawcy, mimo że norma prawa podatkowego nie została naruszona. W rezultacie nadużycia prawa podatkowego nie stanowią czynności naruszające normę prawną, polegające na popełnianiu czynów prawnie zabronionych (wyrok NSA z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1097/19, opubl. CBOSA).
Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (tak w wyroku NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, opubl. CBOSA).
3.8. Natomiast WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z: 27 września 2007 r., T., C-409/04; 27 września 2007 r., C., C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., E., C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., M., C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., V., C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., T., C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., I. i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z 5 października 2016 r. М., C-576/15, EU:C:2016:740.
Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku M., C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z 27 września 2007 r. w sprawie T., C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 2024/22, opubl. CBOSA).
3.9. Uwzględniając powyższą wykładnię art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. argumentacja zarówno Organu jak i Sądu pierwszej instancji jest niewystarczająca i niekonsekwentna dla zastosowania tych przepisów na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego.
Z argumentacji tej wynika bowiem, że organ drugiej instancji z jednej strony argumentuje, że doszło do nadużycia prawa w zakresie możliwości uznania spornych transakcji jako WDT nie negując faktu dokonania przez Podatnika dostaw wykazanych na kwestionowanych fakturach (a więc uznając, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania 41 ust. 1 u.p.t.u.) zaś z drugiej uznaje, że świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie mają żadnego ekonomicznego uzasadnienia, miały za cel jedynie uzyskanie korzyści podatkowe w postaci zastosowania zerowej stawki podatku i godził się na świadomy udział w przestępstwie podatkowym (a zatem uznaje, że Skarżący brał udział w czynnościach bezprawnych).
3.10. Dodać przy tym należy, że w świetle koncepcji nadużycia prawa podatkowego korzyść podatkowa powinna być zasadniczym celem transakcji. Tymczasem zarówno organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji wywodzą z okoliczności zaistniałych już po zakwestionowanych transakcjach WDT z tego powodu, że: "w łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, a finalnie samochody będące przedmiotem transakcji trafiały do polskich podmiotów", a więc z oszustwa podatkowego.
3.11. Kolejnym argumentem organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji uzasadniającym zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% przy
WDT jest ustalenie, że faktycznymi nabywcami nie byty podmioty wykazane na tych fakturach jako ich nabywcy. Odpowiedzi wymaga zatem pytanie czy w sytuacji, gdy wywóz towarów poza terytorium kraju w istocie nastąpił, ale ich odbiorcą
był podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktur dokumentujących
te transakcje jest okolicznością wystarczającą dla zakwestionowania stawki 0% przy WDT?
3.12. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej słusznie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U. Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876].
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii,
a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania
ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć,
że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji
podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
3.13. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (zob. wyroki NSA przykładowo z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt
I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20).
3.14. Z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika (jak trafnie podsumował to Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.4 wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18, w sprawie w której zadano pytanie prejudycjalne stanowiące podstawę do wydania orzeczenia Trybunału), że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:
- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej".
3.15. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że brak dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez Podatnika wyklucza stosowanie wspomnianej stawki (z wyjątkiem sytuacji wystąpienia dobrej wiary u tegoż podatnika) i implikuje zastosowanie stawki właściwej dla dostawy krajowej.
3.16. W rezultacie słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnie i będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu stawki podatku 23% zamiast 0% w transakcjach, co do których na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. określono takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
3.17. Częściowo słusznym okazał się również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że nie spełniają warunków WDT i powinny zostać opodatkowane jak dostawy krajowe transakcje, co do których istnieją dowody, że towar w postaci samochodów ciężarowych został dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska, a ich nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnikami VAT oraz Skarżący dysponował wymaganymi przez przepisy Ustawy VAT dokumentami, które to potwierdzały.
3.18. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że organ podatkowy zarzuca podatnikowi naruszenie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.t.u., poprzez niespełnienie w kwestionowanych transakcjach definicji WDT oraz art. 42 ust. 1 do 5 u.p.t.u. poprzez nie wykazanie, w sposób zgodny z tymi przepisami, że dostawy dokonane przez Podatnika miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i co za tym idzie naruszenie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez zastosowanie stawki 0% do dostaw, które nie miały w opinii organu podatkowego charakteru WDT.
3.19. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zawierają ogólną definicje WDT, przy czym art. 13 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku dostawy nowych środków transportu nie jest wymagane aby nabywca był podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, co nie ma dla sprawy znaczenia.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE".
Podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie przesłanki wskazane w cytowanym wyżej przepisie zostały przez Podatnika spełnione. Po pierwsze dostawa została dokonana na rzecz podatnika posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który dodatkowo został przez Skarżącego zweryfikowany w ramach systemu VIES. Po drugie Podatnik zgromadził przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wymagane przepisami dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po trzecie Podatnik składając deklaracje był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
O ile spełnienie warunków z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie budzi w sprawie wątpliwości o tyle organ podatkowy, jak można wywodzić z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w korelacji z decyzją pierwszej instancji, kwestionuje, co najmniej odnośnie części dostaw, ziszczenie się przesłanek wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. NUCS wskazuje, że pomimo posiadania przez Podatnika wymaganych przez prawo dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, dowodom tym nie można dać wiary i nie potwierdzają one faktycznie zaistniałych zdarzeń. W zaskarżonej decyzji Organ podnosi, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ponieważ podmiot wskazany na fakturach nie był faktycznym nabywcą. Analogicznie wywodzi Sąd w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że: "Zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Nie jest wystarczające zatem wykazanie, że towar trafił do innego państwa członkowskiego. Sytuacje odmienne, a wiec dostawa towaru do innego podmiotu, niż widniejący na fakturze, bądź niewywiezienie, w ramach przeprowadzonej transakcji, towaru z terytorium kraju, nie uprawnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku."
W uzasadnieniu tego zarzutu wyeksponowano okoliczność, że wbrew twierdzeniom Sądu i organu podatkowego pogląd, jakoby wymogiem zaistnienia WDT było dokonanie dostawy do podmiotu widniejącego na fakturze, nie znajduje poparcia w językowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.
3.20. Co do zasady, rację ma bowiem organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać, że zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).
3.21. W sytuacji zaś, gdy po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez Podatnika, lecz inny nieustalony podmiot to w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Jednak nie oznacza to automatycznie, że taka transakcja winna zostać automatycznie opodatkowana stawką krajową, co omówiono w pkt. 3.13. niniejszego wyroku.
3.22. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie w sprawie w zakresie w którym organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów odwołały się do art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Cytowany w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu wyroku art. 45a Rozporządzenia nr 282/2011 nie znajduje zastosowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2017 r., ponieważ został uchwalony i wszedł w życie po tym roku. Wspomniany przepis został wprowadzony w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi i wszedł w życie 1 stycznia 2020 r. Mając powyższe na uwadze art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. nie może znaleźć zastosowania w sprawie jako nieobowiązujący w momencie powstania zobowiązania podatkowego.
Pomimo braku wskazania tego przepisu w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji jego rzeczywiste zastosowanie w sprawie świadczy wyłącznie o istotnych naruszeniach prawa zarówno w toku postępowania podatkowego jak i kontroli sądowej.
3.23. Uwzględniając przedstawioną w pkt 3.8. wyroku wykładnię prawa materialnego stwierdzić należy, że badając prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w pierwszej kolejności należy zbadać czy konkretna dostawa spełnia warunki formalne umożliwiające uznanie ją za WDT na podstawie których można jednoznacznie ustalić, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę oraz, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (czyli spełnia warunki materialne).
W sytuacji zaś, gdy przedstawione przez podatnika dowody okażą się fałszywe, kwestionując prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej należy ustalić czy dostawca uczestniczył w oszustwie podatkowym, jeśli tak to jakim.
Jeśli zaś powyższej okoliczności nie da się ustalić należy zbadać czy dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła
do udziału w tego rodzaju oszustwie. Powyższych ustaleń dokonać należy do każdej dostawy per se, albowiem w niniejszej sprawie co do niektórych transakcji organy podatkowe uznały, że spełnione zostały zarówno warunki formalne jak
i materialne zaś do innych - jak w stosunku do dostawy towarów
do Kontrahenta - nie został spełniony warunek materialny uznania dostawy
za WDT, albowiem organy podatkowe ustaliły, że towar faktycznie nie opuścił terytorium kraju.
3.24. W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 o.p, gdyż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dają podstaw do stwierdzenia, że miało miejsce nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zaś zebrane dowody i ich ocena pozwalały na zastosowaniu stawki podatku 23% zamiast 0% w transakcjach, co do których na podstawie
art. 5 ust. 4 u.p.t.u. określono takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
3.25. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. i art. 87 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez rozpoznawania sprawy dwukrotnie przez ten sam Organ.
Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam Organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 o.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w pierwszej instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (zob. podobnie: wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21).
3.26. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, albowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (całkowity brak oceny zarzutów procesowych), a w ramach przedstawiania stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wskazał jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz jakie przepisy prawa materialnego zostały w wyroku faktycznie zastosowane.
3.27. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
3.28. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest
uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
3.29. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił – jakkolwiek błędnie pod względem merytorycznym – motywy podjętego rozstrzygnięcia.
3.30. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.
3.31. Rozpoznając sprawę ponownie Organ jest zobowiązany uwzględnić powyższą wykładnię prawa, zarówno w kwestii możliwości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji nadużycia prawa jak i możliwości zakwestionowania stawki 0% odnośnie każdej ze wskazanych transakcji WDT.
3.32. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA