1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, tj. dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozprawy.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 czerwca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.2. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
4.3. Zakreślenie rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie oznacza, że tylko w takich granicach możliwe jest formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że pominął w swojej argumentacji kwestie, które nie były przedmiotem zarzutów skargi wniesionej do tego sądu. W rezultacie nie jest możliwe skuteczne podnoszenie w skardze kasacyjnej, które wcześniej nie były formułowane w skardze. Sąd pierwszej instancji, będąc związany skargą nie może rozważać kwestii innych niż w niej podniesionych. Z tych powodów przedmiotem kontroli instancyjnej nie może być zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 Konwencji poprzez jego niezastosowanie, tj, pominięcie wynikających z tego przepisu dyrektyw wykładni umów międzynarodowych nakazujących interpretacje traktatu nie tylko w zgodzie ze znaczeniem językowym tekstu traktatu, ale także w świetle jego przedmiotu i celu, co skutkowało bezzasadnym zawężeniem wykładni wyłącznie do językowej treści definicji zawartych w art. 2 lit. e oraz art. 2 lit. f EDCA, z pominięciem treści art. 2 lit. g oraz art. 34 ust. 2 i 3 EDCA, co doprowadziło do nieracjonalnych rezultatów uniemożliwiających pełne zastosowanie umowy międzynarodowej i realizację jej celów.
5.1. Chybione są także zarzuty naruszenia § 2 pkt 20 rozporządzenia ws. zwrotów) oraz art. 2 lit. f EDCA. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA będący osobami prawnymi niezarejestrowanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie mają statusu wykonawców kontraktowych USA, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA, jako że działają na podstawie umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, również posiadają status wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu EDCA oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwrotów. Ponadto niezasadnie są zarzuty dotyczące 2. § 17 pkt 2 rozporządzenia ws. zwrotów oraz art. 19 ust. 2 zdania czwarte EDCA w zw. z art. 31 ust. 1 Konwencji. Zdaniem skarżącej przepisy te naruszono poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów do opisanego stanu faktycznego.
5.2. W świetle art. 2 lit. f EDCA "wykonawca kontraktowy USA" oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Na mocy art. 19 ust. 2 zdanie czwarte EDCA w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 20 rozporządzenia ws. zwrotów wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f EDCA. Ponadto na podstawie § 17 ust. 2 rozporządzenia ws. zwrotów zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych – z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.
5.3. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, należy zauważyć, że z żadnego z powołanych w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej przepisów nie wynika zwolnienie podatkowe w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia bowiem wymaga, że Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie dwóch przepisów EDCA, tj. art. 19 ust. 2 zdanie czwarte oraz art. 2 lit. f. Pierwszy z tych przepisów normuje tryb, w jakim realizowane jest zwolnienie podatkowe ("poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale"), a drugi przepis zawiera definicję zwrotu "wykonawca kontraktowy USA". Jak zauważył Sąd pierwszej instancji definicja ta nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie obejmuje swoim zakresem podwykonawcy działającego na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Tymczasem należy wskazać, że § 2 pkt 20 odwołuje się wprost do wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA. Zakres podmiotowy zwolnienia został zatem ograniczony do podmiotów, o których mowa w art. 2 lit. f EDCA. Trafnie też zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać wykonawcy kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f EDCA z wykonawcą kontraktowym zdefiniowanym w art. 2 lit. e EDCA. Nie można też – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – powoływać się na rzekome nieścisłości redakcyjne EDCA i wywodzić prawo do zwolnienia podatkowego z niewyartykułowanych wprost intencji stron EDCA.
5.4. W rezultacie prawidłowa jest oceną Sądu pierwszej instancji, że skarżąca wykonując usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA nie będzie posiadała statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA. Natomiast, jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, skarżąca nie mieści się w zakresie definicji "wykonawcy kontraktowego USA" w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA, wobec czego nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 2 EDCA oraz § 17 ust. 2 rozporządzenia ws. zwrotów.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska