Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1510/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi S. Components Sp. z o.o. w D. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ("organ drugiej instancji", "DIAS") z 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, związane z odliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej: G.) na łączną wartość netto: 2.930.467,36 zł, VAT: 644.702,85 zł., które jak ustalono, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. NUS decyzją z 28 lutego 2022 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. - w wysokości 219.018 zł; luty 2009 r. - w wysokości 286.661 zł; marzec 2009 r. - w wysokości 343.704 zł; lipiec 2009 r. - w wysokości 358.357 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIAS z 28 sierpnia 2023r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu żelazostopów od spółki G. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Z akt sprawy wynika, według DIAS, że G. nie posiadała towaru, który figuruje na wystawionych przez nią fakturach. Co więcej, Spółka ta na żadnym etapie spornych transakcji nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami, jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącej. Podkreślono, że bezpośredni kontrahent Skarżącej nie posiadał warunków technicznych i logistycznych do tego, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych. Spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej prezes nawet nie posiadał wiedzy na temat realizacji transportu oferowanych przez siebie towarów. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę G. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, tzn. inny podmiot gospodarczy dostarczył Skarżącej żelazostopy, które były następnie przedmiotem sprzedaży krajowej na rzecz kolejnych firm. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, ze Skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane ww. fakturami są nierzetelne i spółka G. nie była rzeczywistym sprzedawcą wyrobów hutniczych. DIAS zwrócił także uwagę, że stwierdzono niezgodność pomiędzy oryginałami a kopiami pięciu faktur. W ocenie organu odwoławczego, skoro pismem z 23 kwietnia 2009 r. Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, aby zweryfikować spółkę G. i upewnić się, że otrzymywane faktury są rzetelne, a podmiot je wystawiający jest rzeczywistym dostawcą żelazostopów do Skarżącej. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę G..
Według DIAS decyzja wydana wobec spółki G. stanowi w niniejszej sprawie zasadniczy dowód w sprawie nierzetelnych faktur wystawionych przez tą spółkę. Powołując się na art. 128 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. wskazano, iż decyzja powyższa jako dokument urzędowy posiada większą moc dowodową. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcjach zakupu wyrobów hutniczych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W gestii organów podatkowych nie jest ustalanie od kogo żelazostopy zostały faktycznie nabyte. Z kolei dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, że ich dostawcą nie była spółka G., co stanowi podstawę do zakwestionowania tych transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. Nr 361 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., dalej: "u.p.t.u.").
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał, że organ nie wykazał, że Skarżąca powinna wiedzieć (przypuszczać), że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W szczególności Skarżącej nie sposób postawić zarzutu, że nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiążą się z przestępstwem. Co istotne, organ nie zakwestionował dokonanej następnie sprzedaży przez Podatniczkę spornych towarów do dalszych podmiotów, które również nie wiedziały, kto jest wytwórcą nabywanych towarów hutniczych. Podatnik podejmował racjonalne decyzje gospodarcze i realizował cel do jakiego został powołany w sposób, który nie wykazywał odstępstw od przyjętej normy. Organ nie dostrzegł, że wiarygodność G. była sprawdzana w trakcie realizacji poszczególnych dostaw przez księgową Podatniczki. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazano, że zwrócenie się przez Skarżącą do kontrahenta z pismem o wyjaśnienie powstałych wątpliwości świadczy dobitnie o dążeniu do zachowania wymaganej przepisami prawa rzetelności dokumentacji. WSA stwierdził, że organ dokonał wadliwej oceny dowodów. W szczególności w nieuprawniony sposób przyjęto, iż decyzja DUKS wydana wobec G. stanowi zasadniczy dowód.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS żądając uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy dokonały błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, które wynikało z naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej jego subsumcji do normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej jego oceny;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, nie ocenił wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu bo gdyby to zrobił to musiałby podzielić stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że wbrew stanowisku organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku, że Skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu.
3.2. Skarżąca Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy nie wykazały, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu faktur na Skarżącą przez G., który w rzeczywistości nie rozporządzał towarem (żelazostopami) jak właściciel.
6.1. Nieskutecznym okazał się zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, ale nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez organ. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
7.2. Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.