Wyrok NSA z dnia 30 września 2025, sygn. I FSK 1305/22

e) art. 162 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 ust. 1 w zw. z art. 228 O.p.;

f) art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 O.p.;

g) art. 240 § 1 w zw. z art. 241 § 1 O.p.;

h) art. 123 O.p.

i) art. 127 O.p.;

j) art. 121 § 1 i 2 O.p.;

k) art. 122 w zw. z art. 151 O.p.;

I) art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 165a § 1 O.p., nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Dyrektora o braku podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji o odmowie doręczenia własnej decyzji, w sytuacji, gdy strona kwestionuje prawidłowość i skuteczność już dokonanej czynności jej doręczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, dawał podstawy do stwierdzenia braku podstaw wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p., gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy brak jest podstaw prawnych do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie doręczenia decyzji w prowadzonym wcześniej postępowaniu instancyjnym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcia kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie decyzji dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne.

Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, że nie ma normy prawnej, która dopuszczałaby powtórne - a zdaniem pełnomocnika pierwotne - doręczenie decyzji, w sytuacji gdy została ona doręczona, ale strona kwestionuje skuteczność tego doręczenia. Brak takiej normy prawnej stanowi niewątpliwie inną przyczynę, z powodu wystąpienia której postępowanie nie może być wszczęte. Strona, kwestionując skuteczność doręczenia dokonanego w postępowaniu podatkowym, wystąpiła o doręczenie decyzji organu I instancji uzasadniając wniosek brakiem umocowania osoby która podjęła skierowaną do Spółki korespondencję zawierająca decyzję, do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W toku postępowania odwoławczego, jak i w skardze, gdzie strona powiela w znacznej części zarzuty odwołania, uzasadnienie strony zasadza się na podważeniu prawidłowości/skuteczności samego doręczenia decyzji. Tego rodzaju argumenty i żądania nie mogły zostać uwzględnione przez organ podatkowy, jak i Sąd. Wniosek o doręczenie decyzji niewątpliwie nie ma oparcia w przepisach prawa, a dopuszczenie takiej instytucji byłoby co sprzeczne chociażby z art. 212 O.p., który przewiduje, iż decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia. Jak podniesiono powyżej, z doręczeniem decyzji ustawodawca wiąże określone następstwa prawne, których zaistnienie – jak rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania – wyklucza ponowne doręczenie, gdyż wprost prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania stron do organów administracji publicznej, jak i zasady legalizmu. Trudno sobie też wyobrazić, iż organ podatkowy wydający i doręczający własną decyzje, sam decydowałby , wbrew regulacji art. 212 O.p., o swoim związaniu wydanym i doręczonym rozstrzygnięciem, w ramach własnej decyzji stwierdzającej prawidłowość lub nieprawidłowość (skuteczność) dokonanego przez siebie jego doręczenia.

Jest to możliwe i na takie tylko przykładowe instytucje procesowe prawa podatkowego wskazał organ odwoławczy, kiedy to zagadnienie oceny prawidłowości doręczenia decyzji stanowi warunek sine qua non, do ich ewentualnego formalnego zastosowania (terminowość środka zaskarżenia, przywrócenie terminu, stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania itp.). Trudno zatem czynić zarzut organowi odwoławczemu - co czyni to pełnomocnik w skardze - iż wskazując na określone sytuacje, gdy niezbędnym jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do skuteczności wprowadzenia danej decyzji do obrotu prawnego, tym samym dopuścił się on naruszenia prawa.

Reasumując, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i obwiązującym stanie prawnym nie sposób doszukiwać się normy prawnej, w oparciu o którą organ I instancji mógłby wszcząć i następnie prowadzić postępowanie z wniosku strony o doręczenie własnej decyzji wymiarowej. W pełni zatem zasadne było rozstrzygnięcie organu odwoławczego o uchyleniu tej decyzji o odmowie ponownego doręczenia decyzji i umorzenie postępowania w tym przedmiocie, skoro w oparciu o art. 165a § 1 op , brak było normy prawnej stanowiącej podstawę do rozpatrzenia żądania skarżącej.

3.3. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które organ z przedstawionych już względów nie stosował, a zatem nie sposób rozważać ich naruszenia. Również niezasadnym okazały się te zarzuty skargi, które dotyczyły mającego mieć miejsce według pełnomocnika naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, czy też wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3.4. Posumował Sąd, że w realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy był w pełni umocowany, a wręcz zobligowany, do oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 165a § 1 O.p., skoro brak było normy prawnej stanowiącej podstawę do rozpatrzenia żądania skarżącej. Zatem jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego , to organ odwoławczy winien uchylić taką decyzję i umorzyć postępowanie. Należy jednakże w tym miejscy podkreślić iż, w tej sytuacji czynione przez organ I instancji, a przywołane w decyzji organu odwoławczego rozważania dotyczące, oceny samego doręczenia decyzji wymiarowej, nie mają znaczenia i mocy wiążącej, w sytuacji gdyby doszło ze strony Spółki do zainicjowania któregoś z trybów postępowania podatkowego, w którym to musiałaby zostać w pierwszym rzędzie dokonana kontrola samej prawidłowości doręczenia tej decyzji. Skoro bowiem brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie doręczenia decyzji, to tym bardziej brak było podstaw do czynienia na tym etapie sprawy jakichkolwiek wiążących ocen merytorycznych, co do samej skuteczności bądź nieskuteczności dokonanego już uprzednio doręczenia decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), względnie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2021 r. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała następujących przepisów postępowania:

- art. 212 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, niezależnie od tego, czy doręczenie było skuteczne i decyzja dotarła do adresata; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu organ podatkowy jest związany decyzją wyłącznie w przypadku skutecznego jej doręczenia;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 212 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że brak jest normy prawnej pozwalającej na wszczęcie postępowania przez organ podatkowy, w sytuacji wystąpienia przez stronę z wnioskiem o doręczenie decyzji wymiarowej; a nadto wszczęciu takiego postępowania sprzeciwia się art. 212 O.p.;

- art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania się od decyzji podatkowej, która nie została stronie skutecznie doręczona;

- art. 162 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja nie została stronie skutecznie doręczona;

- art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w przypadku braku skutecznego doręczenia stronie tej decyzji;

- art. 240 § 1 w zw. z art. 241 § 1 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w przypadku braku skutecznego doręczenia stronie decyzji podatkowej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 123 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że umorzenie postępowania w sprawie doręczenia decyzji podatkowej nie pozbawia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i możliwości weryfikacji skuteczności doręczenia decyzji podatkowej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 127 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że umorzenie postępowania w sprawie doręczenia decyzji podatkowej nie pozbawia skarżącej prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. - w wyniku błędnego uznania, że umorzenie postępowania w przedmiocie doręczenia decyzji podatkowej nie stanowi prowadzenia postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

a w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nieważności, względnie uchylenia zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2021 r. oraz zaniechanie uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 lipca 2021 r. odmawiającej ponownego doręczenia decyzji nr [...]., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i zobowiązania tego organu do doręczenia skarżącej ww. decyzji wymiarowej;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy ziściły się przesłanki do jej uwzględnienia;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie ogólnikowego i lakonicznego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, w szczególności w zakresie nieuwzględnienia zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Spółka wniosła o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z treścią wniosków skarżącej wskazanych w skardze, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu; zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały twierdzenia strony wnioskującej wskazujące na błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 212 O.p., art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 O.p., art. 162 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 O.p., art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 O.p., art. 240 § 1 w zw. z art. 241 § 1 O.p. czy art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 123 O.p. lub art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji i zaakceptowany przez sąd I instancji, zgodnie z którym zarówno w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak w postępowaniu podatkowym, regułą jest jednokrotne doręczanie pism. Reguła ta wynika z okoliczności, że przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma określone następstwa prawne, co oznacza, że fakt doręczenia jest istotnie relewantny prawnie. Owa doniosłość czynności doręczenia pism pochodzących od organu administracji publicznej, w tym decyzji, oznacza, że powinno mieć ono co do zasady charakter jednorazowy, aby nie komplikować powstałej na tej podstawie sytuacji prawnej. Kwestię tę w sposób klarowny i zasługujący na aprobatę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 2763/19, stwierdzając, że w przypadku skutecznego doręczenia decyzji jej ponowne doręczenie temu samemu adresatowi nie wywołuje żadnych skutków procesowych i ma jedynie skutek informacyjny.

5.3. Konstatacja ta jest adekwatna również w odniesieniu do postępowania podatkowego, ponieważ przepisom Ordynacji podatkowej nie jest znana instytucja kolejnych doręczeń decyzji tym samym podmiotom, a więc ponowne doręczenie decyzji nie stanowi doręczenia w rozumieniu art. 212 O.p., a tym samym doręczenie to nie wywołuje prawnego skutku doręczenia, lecz ma jedynie skutek informacyjny. W judykaturze wskazuje się, że przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, gdyż celem tych przepisów jest przede wszystkim zagwarantowanie praw strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania oraz to, że strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania organów administracji publicznej. W tym kontekście trafnie zauważył NSA w uchwale z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, że z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Dalej na uwagę zasługuje także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 36/22, w którym stwierdzono, że wynikająca z art. 110 k.p.a. "koncepcja »wejścia decyzji do obrotu prawnego« nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata". Przytoczone argumenty jednoznacznie przemawiają za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową, ponieważ organ II instancji prawidłowo uznał, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcie kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne, a konsekwencją takiej wykładni przepisów prawa było stwierdzenie braku podstaw normatywnych do wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o ponowne doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji.

5.4. Odnosząc się do ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza w tym miejscu, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu I instancji wynika, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a orzeczenie poddaje się bez trudu kontroli kasacyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że Sąd I instancji podzielił ustalenia stanu faktycznego i sposób rozumienia przepisów prawa wskazany przez organ podatkowy, oznacza, że mógł w odpowiednim zakresie posłużyć się argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.

Mirosław Surma Małgorzata Niezgódka - Medek Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)