Wyrok NSA z dnia 16 marca 2026, sygn. I FSK 1307/25

a w konsekwencji:

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, podczas gdy Skarżąca spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, tj. uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, wniosła podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz z wniesieniem podania dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła odwołanie od decyzji.

5.2. W skardze kasacyjnej wniesiono: na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed WSA wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.4. Pismem procesowym z dnia 20 lutego 2026 r. Strona, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci raportu zawierającego listę dokumentów wysłanych, wygenerowanego z platformy e-US na okoliczność wykazania, że pełnomocnik doradca podatkowy XY nie wykorzystuje ww. konta do prowadzenia działalności gospodarczej jako doradca podatkowy, a jedyna korespondencja jaką wysyła przy wykorzystaniu tego kanału komunikacji to wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej (z uwagi na brak możliwości wysłania wniosku w inny sposób) oraz korespondencja prywatna (wniosek o zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań).

5.5. Pismem procesowym z dnia 12 marca 2026 r., złożonym po zamknięciu rozprawy, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a ponadto wniósł:

- na podstawie art. 133 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy,

- na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 2 p.p.s.a. o wydanie postanowienia o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. prawidłowej wykładni przepisu art. 144 § 1a i art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

6.2. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie wątpliwości takie występują w sprawie poddanej kontroli kasacyjnej na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą.

Zagadnienie prawne budzące wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy skutków, jakie należy przypisać wyrażeniu przez pełnomocnika szczególnego zgody na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, w odniesieniu do prawidłowości doręczania temu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy pełnomocnik ten w postępowaniu podatkowym wskazał w pełnomocnictwie szczególnym adres elektroniczny do doręczeń (ePuap).

6.3. Istotny w sprawie przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z kolei art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego, a art. 144 § 5 tej ustawy, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 146 § 1 tej ustawy w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Zgodnie zaś z treścią art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 tej ustawy pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Z powyższych unormowań wynika, że pełnomocnik profesjonalny ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych i jest to adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej in fine.

Zgodnie zaś z art. 144a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się: na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

Natomiast możliwość doręczania pism na konto na platformie e-US wynika z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Wprowadzony z dniem 7 lipca 2022 r. na mocy ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022r., poz. 1301) e-US stanowi system teleinformatyczny, o którym mowa w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika zaś, że e-US jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a) pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-US.

6.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w postępowaniu przed NUCS była reprezentowana przez doradcę podatkowego XY na mocy pełnomocnictwa z dnia 13 września 2019 r. Pełnomocnictwo to udzielone zostało w formie formularza PPS-1, w którym jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres ePUAP – [...]. Pełnomocnik Strony używał również konta w systemie teleinformatycznym e-US i w dniu 25 kwietnia 2024 r. wyraził zgodę na doręczenia pism na jego konto na platformie e-US. Wobec udzielenia tej zgody organ pierwszej instancji na konto pełnomocnika przesłał dwa pisma z dnia 28 maja 2024 r. – zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo to nie zostało odebrane, w związku z czym jego doręczenie nastąpiło w sposób zastępczy) oraz postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (odebrane przez pełnomocnika w dniu 12 czerwca 2024 r.). Kolejnym pismem przesłanym w ten sposób była decyzja NUCS z dnia 24 czerwca 2024 r., gdzie pierwsze powiadomienie o umieszczeniu tego pisma zostało zamieszone w dniu 24 czerwca 2024 r., zaś drugie dnia 1 lipca 2024 r. DIAS stwierdził zatem, że decyzję należało uznać za doręczoną pełnomocnikowi w trybie zastępczym w dniu 8 lipca 2024 r., a w konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 22 lipca 2024 r. W dniu 12 listopada 2024 r. Główna Księgowa Spółki w rozmowie telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego dowiedziała się o wydaniu decyzji, a w konsekwencji w dniu 19 listopada 2024 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia 24 czerwca 2024 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doręczenie decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-US, wobec wyrażenia przez pełnomocnika szczególnego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, było prawidłowe. Wyrażenie tej zgody zmodyfikowało adres do doręczeń wskazany wcześniej w pełnomocnictwie szczególnym.

Takiego stanowiska nie podzielił natomiast autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu uznał, że doręczenie decyzji mogło nastąpić na konto Pana XY w e-US, pomimo że w złożonym do niniejszej sprawy pełnomocnictwie z dnia 13 września 2019 r. wskazano, że adresem do doręczeń elektronicznych właściwym w niniejszej sprawie dla celów doręczania pism jest adres elektroniczny ePUAP [...], podczas gdy w razie ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się mu pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a zatem adres ten ma pierwszeństwo przed jakimkolwiek innym sposobem doręczeń pism;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 i art. 138j § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ w postanowieniu nie uwzględnił faktu, że w pełnomocnictwie szczególnym w formularzu PPS-1 profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, co oznacza, że wyrażenie przez profesjonalnego pełnomocnika zgody na doręczenia korespondencji za pośrednictwem e-US nie jest wystarczające dla skutecznego doręczenia mu pism w postępowaniu podatkowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi w związku z uznaniem, że wyrażanie przez pana XY zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-US stanowiło oświadczenie o zmianie adresu do doręczeń, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem Naczelnik uprawniony był do doręczenia decyzji za pośrednictwem e-US.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że doręczenie decyzji za pośrednictwem platformy e-US, a więc z pominięciem adresu wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym, stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym.

6.5. Kwestia skuteczności doręczenia pism, w tym decyzji podatkowej, za pośrednictwem systemu e-US była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1924/24 oraz postanowieniach z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25; z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25 czy z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24.

W postanowieniu z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wskazał, że przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie zaś z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego.

Sąd kasacyjny zauważył, że przepisy te nie odnoszą się wprost do postępowań podatkowych, toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, nie można przyjąć, aby stanowiły - jako przepisy szczególne -modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami dokonywanymi na ich rzecz. Sąd podkreślił, że zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 144 § 1a tej ustawy.

Skoro zaś w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, to – według Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy przyjąć, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. We wskazanym postanowieniu NSA zauważył, że poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego.

Następnie wskazano, że skoro zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma, a adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, to wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Taki charakter ma także wyrażona w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody. Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.

Natomiast zasada wyrażona w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od ww. reguły ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 tej ustawy określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1.

W przywołanym postanowieniu z dnia 8 października 2025 r. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na istotne znaczenie regulacji wynikającej z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek aktualizacji adresu do doręczeń. Ponieważ przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane, to należy przyjąć, że wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie.

Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że przy ocenie czy doręczenie korespondencji pełnomocnikowi nastąpiło w sposób prawidłowy istotna jest chronologia zdarzeń. Jeśli bowiem pełnomocnik, jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a następnie w toku postępowania podatkowego zgłosił się z pełnomocnictwem i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP, to oznacza, że na użytek prowadzonego postępowania podatkowego jej pełnomocnik, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby najpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS.

Powyższy pogląd został powtórzony przez naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1924/24, w którym podkreślono, że z uwagi na to, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, to wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie (zob. podobnie: postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24).

6.6. Pomimo tak sformułowanego stanowiska przedstawionego we wskazanych powyżej rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego w ocenie składu zadającego pytanie prawne w odniesieniu do przedstawionej kwestii nasuwają się istotne wątpliwości.

Zasadnicza wątpliwość wiąże się z oceną, czy wobec tego, że postępowanie podatkowe jest uregulowane przez przepisy Ordynacji podatkowej (dział IV Ordynacji podatkowej), to czy istnieją podstawy do stosowania w tym zakresie regulacji ustawy o KAS. Jak wynika z przywołanych powyżej judykatów NSA stoi na stanowisku, że regulacje przewidziane w ustawie o KAS mają charakter ogólny wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Ta konstatacja powoduje wątpliwość co do możliwości przyjęcia, że przepisy ustawy o KAS o doręczeniu korespondencji pełnomocnikowi za pomocą platformy e-US mogą w ogóle znaleźć zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji wskazującej na możliwość stosowania ustawy o KAS w odniesieniu do doręczania pełnomocnikom pism w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w innych sprawach ustawa ta zawiera regulacje wskazujące wprost na możliwość doręczania za pośrednictwem konta w e-US. Są to następujące przepisy prawne:

- art. 20zzd § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie przepisów dot. doręczeń w sprawach porozumienia inwestycyjnego;

- art. 60 § 1b, art. 61 § 1 pkt 2, art. 61b § 3 - dotyczące sposobu zapłaty podatku;

- art. 297e § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej – dotyczące udostępniania danych określonym organom;

- art. 299 § 5a, § 5b, § 6a, § 7, art. 299e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – dotyczące sposobu składania wniosków i uzyskiwania informacji przez komorników sądowych;

- art. 306ka Ordynacji podatkowej – dotyczący uzyskiwania zaświadczeń.

Powyższe może prowadzić do wniosku, że skoro ustawodawca zdecydował wprost, że w ww. przypadkach doręczanie pism jest możliwe za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym, to brak tożsamej regulacji w odniesieniu do przepisów działu IV rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w tym przepisów dotyczących doręczeń pism pełnomocnikom, zostało z woli ustawodawcy wyłączone.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 35e ust. 5 ustawy o KAS nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS. Z tej normy prawnej można wywieść, że jako norma kolizyjna reguluje ona sposób doręczania pism za pośrednictwem e-US w przypadku, gdy takie doręczenie następuje w innym systemie teleinformatycznym KAS – wówczas doręczenie przez e-US nie znajduje zastosowania (zob. G. Musolf [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. A. Melezini, K. Teszner, Warszawa 2024, art. 35(e)).Taka sytuacja może dotyczyć doręczania pism w toku postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) na adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt sprawy.

Wątpliwości składu zadającego pytanie prawne w niniejszej sprawie wiążą się także z brzmieniem art. 35e ust. 1 w związku z art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Z przepisów tych wynika bowiem, że użytkownik konta w e-US może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Tymczasem przepis ten wskazuje, że przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do składania i doręczania innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Pisma wymienione w lit. a tego przepisu to pisma w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych.

W przywołanym w niniejszym uzasadnieniu postanowieniu z dnia 8 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że okoliczność czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi nie ma znaczenia. Sąd wyjaśnił, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS.

Powyższy pogląd może, w ocenie składu zadającego pytane prawne, budzić wątpliwości, gdyż nie wynika wprost z ww. regulacji prawnej. Z brzmienia art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS wynika, że e-US służy do składania i doręczania określonych w tej regulacji pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi. Twierdzenie zakładające, że pojęcie osoby fizycznej użyte w tym przepisie obejmuje również pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, w świetle opisanych powyżej wątpliwości co do możliwości stosowania przepisów ustawy o KAS do postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej i brak stosownych odesłań w tym zakresie w przepisach ustawy o KAS, może nasuwać uzasadnione wątpliwości.

Omawiana wątpliwość ma istotne znaczenie, gdyż przyjęcie koncepcji, że stosowanie ustawy o KAS do doręczeń dokonywanych w trybie art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe, implikuje kolejny problem związany z tym, czy pismo, pomimo błędu w jego doręczeniu, mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego.

Powyższe wątpliwości znajdują uzasadnienie w treści uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. W uchwale tej wskazano na funkcję gwarancyjną przepisów dotyczących postępowania. Podkreślono, że owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (w tym zakresie NSA odwołał się do uchwały tego Sądu z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Wskazano, że te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie, co ma stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. NSA zauważył, że z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Ponadto w ww. uchwale wskazano, że charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W konsekwencji powyższego przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników.

A zatem to ta "podwójna" funkcja gwarancyjna art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do formułowanej obecnie wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wskazał także, że w przypadku, gdy "czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia".

Powyższą wątpliwość wspierają argumenty dotyczące ewentualnego naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku próby doręczenia pism pełnomocnikom szczególnym poprzez platformę e-US w związku z tym, że użytkownik platformy e-US nie może wskazać ani wpisać na druku pełnomocnictwa PPS – 1 swojego "adresu" elektronicznego na platformie e-US, gdyż taki "adres" nie istnieje. Natomiast przez pojęcie adresu, według art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zarówno adres do doręczeń pocztowych, jak i adres do doręczeń elektronicznych, przy czym w przypadku pełnomocników profesjonalnych będzie to wyłącznie adres do doręczeń elektronicznych (zob. M. Kwietko-Bębnowski, Nieskuteczność doręczeń przez e-urząd skarbowy na osobiste konto pełnomocnika szczególnego, PP 2025/4/9-12). Powyższe może prowadzić do wniosku, że podanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika szczególnego na druku PPS-1 powinno obligować organ podatkowy, na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, do doręczeń wyłącznie na adres podany w pełnomocnictwie. Uprawnienie do wskazania adresu do doręczeń należy bowiem wyłącznie do pełnomocnika lub strony postępowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Ma to istotne znaczenie, gdyż wskazanie przez pełnomocnika szczególnego konkretnego adresu do doręczeń wiąże się nie tylko z zobowiązaniem do odbioru korespondencji, ale też z negatywnymi skutkami zaniechania odbioru pisma pod wskazanym adresem w postaci tzw. fikcji doręczenia, czyli uznania przesyłki za doręczoną po upływie 14 dni od dnia wpływu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych (art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 2 u.d.e. – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie).

Powyższe rozważania implikują kolejne wątpliwości - na tle brzmienia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Pierwsza wątpliwość dotyczy skuteczności zmiany adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie PPS-1, wyrażonej na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS wobec przyjęcia, że konto użytkownika na platformie e-US nie jest adresem elektronicznym. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość czy poprzez wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-US możliwe jest dokonane skutecznej zmiany adresu do doręczeń w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do adresu elektronicznego podanego w formularzu PPS- 1.

Umiejscowienie przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" oznacza, że regulacja ta odnosi się do tego właśnie postępowania. Skoro tak, to powstaje kolejna wątpliwość, stanowiąca istotę sformułowanego w niniejszym postanowieniu pytania prawnego, skierowanego do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego: czy wyrażenie zgody na doręczenie za pośrednictwem e-US stanowi aktualizację adresu do doręczeń, o której mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zgoda ta jest niewątpliwe wyrażana poza postępowaniem podatkowym. Jak wynika z art. 35e ust. 4 ustawy o KAS wyrażenie tej zgody powoduje automatycznie dokonywanie doręczeń za pomocą konta użytkownika na platformie e-US. Brak jest jednak wyraźnej regulacji prawnej wskazującej, że stanowi ono zmianę adresu do doręczeń, o której mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Wraz z wyrażeniem zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pełnomocnik szczególny nie dokonuje dodatkowego zgłoszenia zmiany adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym. Jak pokazuje stan faktyczny niniejszej sprawy wyrażenie przez pełnomocnika zgody na doręczenie przez e-US wywołało skutek w postępowaniu podatkowym pomimo, iż nastąpiło poza tym postępowaniem, a w samym postępowaniu podatkowym żadne oświadczenie w tym zakresie nie zostało przez pełnomocnika złożone. Zdaniem składu zadającego pytanie prawne swoisty automatyzm skutku wyrażenia omawianej zgody na gruncie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, stosowany przez organy podatkowe, może budzić uzasadnione wątpliwości prawne.

6.7. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej dwa poglądy prawne pozwalają uznać, że w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu istnieją poważne wątpliwości. W obu tych poglądach kluczowym, choć różnie postrzeganym, elementem jest argumentacja dotycząca relacji pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 145 § 2 i art. 146 § 1, do regulacji zawartej w ustawie o KAS, a w szczególności jej art. 35e ust. 1. Z jednej bowiem strony uznaje się, że regulacja przewidziana w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów prawnych regulowanych w ustawie o KAS, która zawiera normy o charakterze ogólnym, co równocześnie pozwala uznać za skuteczne dokonanie doręczenia za pośrednictwem platformy e-US w sytuacji wyrażenia przez pełnomocnika, na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, zgody na doręczanie temu pełnomocnikowi pism za pośrednictwem portalu e-US, gdyż wyrażenie takiej zgody mieści się w przewidzianej w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do adresu wskazanego uprzednio w pełnomocnictwie szczególnym. Z drugiej zaś strony, powołując się na odrębność regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego oraz brak odwołań co do stosowania w tym zakresie przepisów ustawy o KAS w tej ustawie, jak i w Ordynacji podatkowej, możliwe jest przyjęcie, że brak jest podstaw do stosowania regulacji przewidzianej w ustawie o KAS do postępowania podatkowego regulowanego w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji - ewentualna nieprawidłowość doręczenia pism pełnomocnikowi szczególnemu w postępowaniu podatkowym na skutek zastosowania regulacji ustawy o KAS, w szczególności jej art. 35e, nasuwa wątpliwości co do skuteczności takiego doręczenia.

6.8. Powyższa różnica poglądów ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjęcie koncepcji, że wyrażenie przez pełnomocnika szczególnego zgody na doręczanie temu pełnomocnikowi korespondencji za pośrednictwem portalu e-US w związku z wyrażoną przez pełnomocnika zgodą na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, stanowi przewidzianą w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizację adresu do doręczeń wskazanego uprzednio w pełnomocnictwie szczególnym, oznacza w niniejszej sprawie, że doszło do doręczenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki w drodze tzw. fikcji doręczenia, a Strona uchybiła terminowi do złożenia odwołania od tej decyzji. A zatem skutki takiego przyjęcia w tej sprawie są daleko idące. Przyjęcie natomiast drugiego z poglądów może prowadzić do uznania, że doręczenie za pośrednictwem platformy e-US było nieprawidłowe, co z kolei może wiązać się z wątpliwościami co do prawidłowości wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego.

6.9. W świetle powyższych rozważań, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, ocena zasadności wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zajęcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska co do zagadnienia prawnego wyrażonego w pytaniu: "czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) ?".

Zdaniem składu orzekającego rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości ma także na celu zapewnienie stabilności i jednolitości orzeczeń sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA