Wyrok NSA z dnia 07 lipca 2026, sygn. I FSK 1323/24

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. poprzez uznanie, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku polegającego na wyznaczeniu skarżącemu kasacyjnie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy uchybienia, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy po pierwsze brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy z punktu widzenia jego wpływu na wynik sprawy stanowi nieuzasadnioną ingerencję w przysługujące stronie postępowania prawo, po drugie wynikający z art. 200 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po trzecie nie zaistniały przesłanki określone w art. 200 § 2 O.p. uprawniające organ podatkowy do niewykonania rzeczonego obowiązku;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczności sprawy zostały udowodnione, w sytuacji kiedy organ podatkowy nie dysponował aktami sprawy będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, a obejmującej decyzję z dnia 8 września 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych skarżącego kasacyjnie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120 O.p, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że decyzja odpowiadała prawu pomimo, że organ podatkowy zobowiązany był wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i oddaleniem skargi;

7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 216 O.p poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie;

8) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że przedmiotowa norma uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sytuacji, gdy żądanie nie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub Sąd Administracyjny nie oddalił skargę na tę decyzję;

9) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555; dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy Kodeks Karny Skarbowy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 83 poz. 930; dalej: K.k.s.) i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia decyzji i nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji;

10) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku przez Sąd I instancji bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy w sytuacji, w której Sąd I instancji nie dysponował pełnymi aktami sprawy. Brak dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym, a obejmującej decyzję z dnia 8 września 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie;

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącemu zrozumienie motywów kwestionowanego rozstrzygnięcia.

II. Na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 128 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna,

2) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlegała oddaleniu.

3.1. Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 O.p.

Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja, która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8.09.2021 r., od której służyło odwołanie, skutecznie wniesione przez skarżącego (rozpatrzone przez organy odwoławczy decyzja z dnia 29.03.2022 r.), nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., co powoduje, że nie mogła być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

Przymiot ostatecznej miała jedynie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29.03.2022 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8.09.2021 r., lecz o stwierdzenie jej nieważności skarżący nie wnioskował, gdyż w toku rozpatrzenia sprawy spółka pismem z dnia 29.03.2023 r. wyjaśniła, że jej wniosek z dnia 17.09.2022 r. dotyczył decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8.09.2021 r., nr [...].

3.2. Wbrew argumentacji skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.

Jak wskazano już wyżej, nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji mającej walor ostateczności. Przepis art. 248 § 1 O.p. należy odczytywać z uwzględnieniem art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że w sytuacji gdy mowa w nim w nim o "nieważności decyzji", chodzi o decyzję w ujęciu przepisu poprzedzającego (art. 247 § 1 O.p.), tzn. decyzję ostateczną. Tymczasem w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 września 2021 r., wniosła od niej odwołanie. W konsekwencji, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, przedmiotowa decyzja w żadnym wypadku nie była decyzją ostateczną, co wprost wykluczało możliwość uruchomienia wnioskowanego trybu nadzwyczajnego.

3.3. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.

3.4. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.5. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje owego naruszenia w fakcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia oraz, że uzasadnienie decyzji miało charakter lakoniczny i pomijało argumentację strony.

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko organu, że na etapie badania dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ocenie podlegały wyłącznie kwestie formalne i procesowe, a nie merytoryczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczność uzasadnienia nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy wymogów konstrukcyjnych decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) w sytuacji, gdy organ w sposób jasny i jednoznaczny wskazał na brak procesowej możliwości merytorycznego badania sprawy z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych. Skoro istotą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że postępowanie nadzwyczajne w ogóle nie może zostać wszczęte, organ nie miał obowiązku, a wręcz nie był uprawniony do tego, aby odnosić się do materialnoprawnych zarzutów spółki zmierzających do ponownej oceny meritum sprawy.

3.6. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty dotyczące m.in. naruszenia przepisów postępowania, kompletowania materiału dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 216 O.p

Odmowa stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem rozstrzygnięciem formalnym, co oznacza, że organ podatkowy po ustaleniu tej kwestii nie był zobligowany do oceny przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a tym bardziej do badania kwestii, które zmierzały do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym do przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań ze świadka T. M. i B. W.

3.7. Za całkowicie chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p., którego skarżąca upatruje w niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p. aktualizuje się bowiem wówczas, gdy w sprawie faktycznie przeprowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wyłącznie formalny charakter rozstrzygnięcia, polegający na odmowie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji nie istniał zebrany materiał dowodowy, do którego strona mogłaby się ustosunkować, co czyniło bezprzedmiotowym wyznaczanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

3.8. Nie mógł odnieść też zamierzonego skutku, zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że organ podatkowy w ogóle nie stosował w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, nie mógł go naruszyć ani poprzez błędną wykładnię, ani poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wymienione w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki stanowią jedynie wybrane, obligatoryjne przypadki, w których organ ma ustawowy obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego w tym sensie, że nie wyłącza odmowy wszczęcia postępowania z innych przyczyn. Jak trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania z tego powodu, że wskazana we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 8 września 2021 r. nie posiadała przymiotu ostateczności (strona skutecznie wniosła od niej odwołanie). Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia był brak cechy ostateczności weryfikowanego aktu, dywagacje skarżącej kasacyjnie na temat zakresu stosowania art. 249 § 1 O.p. pozostawały całkowicie bezprzedmiotowe.

W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca zarzucała organowi podatkowemu uchybienie przepisom art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wywodzone przez stronę naruszenie wskazanych norm, nie mogło mieć miejsca, gdyż przepisy te w ogóle nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie były stosowane w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy strukturalne wymagane przez ustawodawcę, a motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, zostały przedstawione w sposób jasny, spójny i poddający się w pełni kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Natomiast sama polemika z dokonaną przez ten Sąd oceną prawną, nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, jako że odmienność interpretacyjna nie świadczy o wadliwości konstrukcyjnej uzasadnienia wyroku.

3.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy na ich wadliwą konstrukcję. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego w błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu art. 128 O.p., podczas gdy przepis ten ma charakter procesowy.

W konsekwencji za całkowicie bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy procedury i odmówiły wszczęcia postępowania nadzwyczajnego z uwagi na brak ostateczności decyzji, nie ulega wątpliwości, że działały one na podstawie i w granicach prawa.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)