Reasumując, ocena dokonana przez organy podatkowe, zgodnie z którą sporne paliwo posiadane przez skarżącą pochodzi z nieznanego źródła, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, nawet znaczna zmiana jednego z parametrów paliwa względem posiadanego świadectwa przy braku jakichkolwiek innych symptomów pozwalających uznać paliwo za pochodzące z nieujawnionego źródła, nie dawała podstaw do takiej oceny.
Dla ustalenia, czy paliwo pochodzi z nieznanego źródła niezbędne jest zgromadzenie szerszego materiału dowodowego, który wskazywałby np., że skarżąca dysponowała nadwyżką posiadanego i sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym od znanych dostawców. Tymczasem organ nie kwestionując ilości zakupionego, sprzedanego oraz posiadanego przez skarżącą paliwa, nie dysponując również żadnym dowodem na przyjmowanie przez nią do zbiorników innych niż legalnie zakupione paliwo, określił zobowiązanie podatkowe tak jakby skarżąca nie chciała lub nie mogła ujawnić źródeł pochodzenia wyrobów akcyzowych. Równocześnie organ nie dokonuje analizy, czy podatek nie został zapłacony w ogóle, czy tylko w niepełnej wysokości.
Dlatego też, w ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania dowodowego uprawnione jest uznanie, że mamy do czynienia z paliwem pochodzącym od wskazanego na fakturze zakupu dostawcy, lecz od którego nie uiszczono podatku w prawidłowej wysokości, ponieważ przestało spełniać wymagania określone w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.
Przyjęcie takiego założenia, skutkować winno natomiast inną wysokością zobowiązania podatkowego. W wypadku przyjęcia, że paliwo pochodzi od innego podatnika, który uiścił podatek w niższej wysokości (jak dla paliwa spełniającego wymagania jakościowe), zobowiązanie podatkowe, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, powinno obejmować nadwyżkę pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (tak też WSA w Warszawie w wyrokach: z 29 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 986/24 oraz z 25 lipca 2024 r., VIII SA/Wa 394/24; CBOSA).
Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez skarżącą paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, gdyż jest to paliwo z nieujawnionego źródła. W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż określono wysokość zobowiązania podatkowego bez zastosowania pomniejszeń o podatek akcyzowy uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni treść wyroku i o ile nie zgromadzi materiału dowodowego pozwalającego na niewątpliwe uznanie, że skarżąca dysponowała w zbiorniku, z którego pobrano próbki, paliwem z nieujawnionego źródła - uzna, że paliwo to pochodzi od dostawcy, którego wskazała spółka, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.
4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uchylenie decyzji przez Sąd i w konsekwencji naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca była w posiadaniu paliwa niespełniającego wymogów jakościowych pochodzącego z nieznanego źródła, a organy podatkowe działały zgodnie z przepisami oraz nie naruszyły zasad wynikających z powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy zebrał dowody istotne dla sprawy i dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organy obydwu instancji wydały decyzję prawidłowo oceniając faktyczny stan sprawy i słusznie uznały, że będące w posiadaniu skarżącej paliwo nie spełniało w zakresie temperatury zapłonu wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i wyciągnięcie niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wniosków poprzez nałożenie na organy w istocie niewykonalnych obowiązków w zakresie ustalenia, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazała skarżąca, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd w uzasadnieniu wyroku powiela za skarżącą twierdzenie, że posiadane przez nią paliwo pochodzi z legalnego źródła, i został od niego zapłacony podatek, a jedynie wskutek zanieczyszczenia podczas transportu na skutek zmieszania w zbiorniku z resztkami innych paliw czy na skutek innych naturalnych zdarzeń doszło do zmiany parametru temperatury zapłonu, natomiast potwierdzenie tego faktu w toku postępowania podatkowego na tym etapie nie jest już możliwe;
2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla odpowiedzialności podmiotu będącego w posiadaniu paliwa niezbędne jest ustalenie okoliczności, w wyniku których doszło do pogorszenia się jego parametrów, w sytuacji gdy odpowiedzialność posiadacza paliwa niespełniającego wymagań jakościowych oparta jest na zasadzie ryzyka, a nie winy, gdyż o odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.
Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się usprawiedliwione.
5.3. W szczególności bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to wypełnia normę przewidzianą art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał bowiem podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi oraz dokonał oceny zgodności rozstrzygnięcia organu z prawem. W sposób zrozumiały Sąd wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Brak akceptacji autora skargi kasacyjnej dla tego stanowiska nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nie można też mówić o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca "niepełną analizę" akt sprawy, jednakże w opinii NSA tak sformułowany zarzut nie jest skuteczny.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Podkreślenia wymaga konieczność odróżnienia poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 29 lipca 2025 r., III OSK 160/25, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).
5.4. Z kolei zasadne były pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uchylenie decyzji przez Sąd i w konsekwencji naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
Bezsporną okolicznością w sprawie było to, że zakwestionowane u skarżącej paliwo nie spełniało parametrów oleju napędowego określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu, gdyż zostało to stwierdzone w sposób niewątpliwy podczas badań próbki paliwa przez certyfikowane laboratorium. Ponadto parametr temperatury zapłonu był niezgodny ze wskazanym w świadectwie jakości z 5 września 2022 r. przekazanym skarżącej przez dostawcę paliwa, firmę R. sp. z o.o.
W ocenie organów skarżąca posiadała paliwo nie spełniające parametrów przewidzianych dla oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy ani na wcześniejszym etapie obrotu, ani też przez spółkę. Z kolei skarżąca twierdzi, że posiadane przez nią paliwo pochodzi z legalnego źródła i został od niego zapłacony podatek (przy czym mogło dojść np. do zmieszania paliwa lub innego rodzaju zdarzenia powodującego zmianę w danym momencie temperatury zapłonu cieczy, co wpłynęło na jakość paliwa). Zdaniem strony, nie można mówić o nielegalnym wprowadzeniu towaru do obrotu.
W ocenie WSA w Warszawie rację w sporze przyznać należało skarżącej, gdyż organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne paliwo nie było tym, które spółka nabyła z legalnych, udokumentowanych przez nią źródeł. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje.
Wbrew stanowisku zajętemu przez WSA, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że przedmiotem i celem przeprowadzonego postępowania podatkowego nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2025 r., I FSK 266/23, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że badania próbki oleju napędowego pobranej w dniu 6 września 2022 r. ze zbiornika usytuowanego na stacji paliw należącej do spółki w miejscowości W. wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, że temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw wynosi 41,5 RC (przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0 °C z tolerancją powyżej 55,0 -2,30 °C). Wynik badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości.
Jak wynika z akt sprawy, paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonego kontrolującym świadectwa jakości nabytego uprzednio paliwa. W wyniku analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów zakupu ustalono, że olej napędowy zakupiony na podstawie przedłożonych faktur posiadał orzeczenia laboratoryjne, z których wynika, że każda z zakupionych partii paliwa spełnia wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Spółka dla udokumentowania pochodzenia spornego paliwa wraz z fakturami zakupu paliwa przedłożyła odpisy ze świadectw jakości, z których wynika, że paliwo spełniało wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu. Parametry jakościowe paliwa w zakresie temperatury zapłonu uległy więc radykalnej zmianie.
Powyższe ustalenia dawały podstawy do wyprowadzenia wniosku, że olej napędowy, który w dniu 6 września 2022 r. został pobrany ze zbiornika na stacji paliw należącej do spółki, nie jest tożsamy z paliwem zakupionym przez skarżącą. Wskazują na to istotne różnice w parametrze jakościowym, tj. temperaturze zapłonu. Skoro zatem skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione, to uprawiona była ocena organów, że jest to inne paliwo. Ponadto ponieważ spółka nie przedłożyła dowodu jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę, to prawidłowe było twierdzenie, że to paliwo jest niewiadomego pochodzenia i uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony.
Tym samym twierdzenia WSA w Warszawie dotyczące błędu organu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku z paliwem zakupionym od stałych dostawców należy uznać za chybione.
Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego.
Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, jednoznacznie rozstrzygnął, że posiadane paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła. W związku z powyższym określone skarżącej zobowiązanie podatkowe nie mogło obejmować nadwyżki pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu, a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, bowiem organy uznały, że nie jest to wyrób nabyty od wskazanego przez spółkę dostawcy. W konsekwencji art. 8 ust. 6 u.p.a. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska WSA, że organy powinny były powołać biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ podatkowy nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
W tym kontekście należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanym wyżej wyroku NSA I FSK 266/23, że "domagając się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zmian parametrów jakościowych paliwa tj. temperatury zapłonu, skarżąca spółka nie dostrzega, że opinia taka byłaby czysto hipotetyczna, gdyż postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów. Nie było w związku z tym fizycznych możliwości, aby paliwo będące przedmiotem obrotu w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją mogło podlegać badaniu w postępowaniu podatkowym przez biegłego, gdyż paliwa tego już fizycznie nie było".
Skoro na podstawie niekwestionowanych badań ustalono, że skarżąca spółka była w posiadaniu paliwa o zasadniczo odmiennych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione, to tym samym posiadane przez skarżącą paliwo nie było tożsame z nabytym paliwem. Było to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rezultacie przedmiotem sporu nie było wyjaśnienie, na skutek jakich okoliczności paliwo znajdujące się w posiadaniu skarżącej spółki zmieniło parametry, lecz ustalenie, że było to paliwo niewiadomego pochodzenia.
5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski