3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo, że wbrew ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym błędnym uznaniem skarżącego za nierzetelnego i przypisaniem mu świadomości działania w sferze przestępczości podatkowej, podczas gdy z całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań skarżącego wynika, że transakcje dostawy drewna miały miejsce, a skarżący w trakcie transakcji sprzedaży tarcicy zachował należytą staranności wynikającą z jej zawodowego charakteru, w szczególności weryfikował swoich kontrahentów w zakresie w jakim było to możliwe, przez sprawdzanie czy jego kontrahenci posiadają status czynnego podatnika VAT.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań skarżącego oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w sposób jednoznaczny wynika, że faktury negowane przez organy podatkowe odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie zostały spełnione wszelkie przesłanki materialne i formalne umożliwiające dokonanie odliczenia oraz nie zaistniała żadna z okoliczności wyłączająca przedmiotowe uprawnieniem, co doprowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia skarżącego przysługujących mu uprawnień.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.5. W piśmie procesowym z 18 czerwca 2026 r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi kasacyjnej. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podstawowego faktu, jakim jest pokrzywdzenie skarżącego przez osobę podszywająca się za inne podmioty. Zarzucił, że przyjęte ustalenia przerzucają wszelkie konsekwencje przestępczego działania innych osób popełniających przestępstwo w całości na skarżącego. Przyznając, że na wystawionych fakturach różnią się pieczątki i podpisy podniósł, że skarżący został wprowadzony w błąd i oszukany. Potwierdza to załączony do pisma procesowego wyrok Sądu Rejonowego w B. IV Wydział Karny z 4 września 2024 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...], którym M.L. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów kwalifikowanych z art. 270a § 1 k.k. oraz art. 270 § 1 k.k. W istocie – jak zaznaczono w piśmie procesowym – to skarżący jest pokrzywdzony działaniami osoby podającą się za uprawnioną do reprezentowania firm T., T.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialności oraz D., która dostarczała mu tarcicę oraz wstawiała w związku z tym faktury i dokumenty dowodów wpłaty.
Pełnomocnik skarżącego argumentował, że nie sposób zgodzić się, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, gdyż nie wykazano na tą okoliczność żadnych rzeczowych/konkretnych argumentów. Podkreślił, że skarżący wyjaśnił i podał wszelkie zapamiętane szczegóły transakcji (telefon, numery rejestracyjne samochodów, imię i wygląd człowieka podającego się za "Pana D.") jak również wskazał, że sprawdzał te podmioty na białej liście czynnych podatników VAT. Zaznaczył, że w branży obrotu drewnem transakcje gotówkowe są powszechną praktyką, która ogranicza ryzyko późniejszej odmowy płatności ze strony nieuczciwego kontrahenta. Brak zawarcia umów na piśmie wynikał z powszechności tych transakcji, przy czym skarżący nie zawierał nigdy z nikim pisemnych umów oprócz nadleśnictwa, które jest instytucją państwową, i ma obowiązek sporządzania takich umów.
W podsumowaniu pełnomocnik skarżącego – przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – podniósł, że skarżący nie brał umyślnie udziału w oszustwie podatkowym, a nawet nie przewidywał takiej możliwości, że dokonane transakcje mogą być rozpoznawane pod tym kątem przez organy podatkowe. Podkreślił, że działania skarżącego w żaden sposób nie odbiegały od zwyczajów panujących w branży, natomiast zarzuty organów podatkowych świadczą wyłącznie o nieznajomości jej specyfiki.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.
4.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe sprowadzały się do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.
Odnotować jednak na wstępie trzeba, że nie podważono kluczowego ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez T. z R. i T.1 sp. z o.o. z siedzibą w Ż. dotyczące zakupu tarcicy iglastej oraz faktury VAT D. i P.P.U.H. T B. dotyczące usługi transportowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Potwierdzał to załączony do pisma procesowego z 18 czerwca 2026 r. wyrok Sądu Rejonowego w B. IV Wydział Karny z 4 września 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...], którym M.L. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów kwalifikowanych z art. 270a § 1 k.k. oraz art. 270 § 1 k.k. polegających na podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur wystawionych na dane "T.1 sp. z o.o. z siedzibą w Ż." oraz podrobił dowody wpłaty "na dane firmy skarżącego".
4.3. Niezależnie od tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kluczowych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że skarżący nie mógł nabyć towaru od podmiotów podanych w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy drewna.
Z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżący posługiwał się fakturami wystawionymi ręcznie, które w szacie graficznej różniły się od faktur wystawianych przez rzekomych dostawców (inny układ graficzny, inne pieczątki, brak danych telefonicznych, także sami dostawcy (powołani jako świadkowie przez skarżącego) nie potwierdzili wykonania usług transportu i rozładunku. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiła polemikę z oceną materiału dowodowego oraz z przyjętymi ustaleniami i nie dawała podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy postępowania.
4.4. Nie mogły w tej sytuacji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te – co należy podkreślić – miały charakter ogólny.
Trudno doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazania w czym skarżący upatruje uchybienia tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji. W lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano, jakie dowody należało w sprawie przeprowadzić, albo jakie dowody zostały źle ocenione. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Przepisy te nakazują zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie dodatkowych czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA).
4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ustalił, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste, jednozdaniowe ogólne zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.
Odnosząc się zatem do lakonicznej, jednozadaniowej, argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji".
O ile co do zasady można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że wobec braku dowodów bezpośrednich, zbyt daleko idąca jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena przypisująca skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym, to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności dają pełne podstawy do przyjęcia, że skarżący, odliczając podatek naliczony podany w fakturach, które – co jest bezsporne – od strony podmiotowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmioty, których dane podano na fakturach nie były dostawcami drewna), nie zachował należytej staranności wymaganej od przezornego przedsiębiorcy.
Tytułem przykładu wskazać można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu należytej staranności nie mogą świadczyć zewnętrzne pozory staranności, tj. poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji.
O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach oraz płatności "gotówką" za te usługi (tak w m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 oraz z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – dostępne w CBOSA).
4.7. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe i nie przystawały do wieloletniego doświadczenia zawodowego skarżącego, które jak sam wskazuje w skardze kasacyjnej "ma od 30 lat". Brak zawierania jakichkolwiek umów z podmiotami podanymi w fakturach, jako sprzedawcy drewna (tarcicy), dokonywanie płatności gotówkowej, do rąk osoby która rzekomo reprezentowała rzekomych dostawców drewna, nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżący zachował należytą staranność korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w podrobionych fakturach.
4.8. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 18 czerwca 2026 r. ograniczała się do twierdzeń, że skarżący jest osobą pokrzywdzoną przez "inną osobę podszywająca się za inne podmioty" i że przyjęte ustalenia przerzucają na niego wszelkie konsekwencje przestępczego działania innych osób popełniających przestępstwo.
Jednakże – co pominięto w tej argumentacji – skarżący w istocie jest ofiarą własnej lekkomyślności lub niedbalstwa. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego (art. 355 k.c.). O zaniechaniu dołożenia należytej staranności decyduje także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw tego zaniechania.
4.9. Nie usprawiedliwiało skarżącego to, że – jak twierdził – w "branży obróbki drewna nigdy nikt nie kontrolował jego danych osobowych ani nie podejmował kontaktu z przedsiębiorstwem celem weryfikacji jego wiarygodności" oraz że przyjęta jest "gotówkowa" forma płatności.
Z przyjętych ustaleń wynikało, że jedyną osobą reprezentującą obu dostawców w zakresie zawierania umów, organizowania transportów, wystawiania faktur i rozliczania płatności miał być "D.", przy czym skarżący nie mógł sprecyzować jego nazwiska, tj. "K." lub "K.1". Tylko z "D." – mimo, że sprzedawcami drewna były firmy "T. z R." i "T.1 spółka z o.o. z siedzibą w Ż." – skarżący prowadził rozmowy i dokonywał rozliczeń gotówkowych.
4.10. O ile – jak utrzymywał skarżący – sprawdził czy obie firmy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, to nigdy nie sprawdził czy i na jakiej podstawie "D." posługuje się "odręcznie" wystawionymi fakturami VAT i na jakiej podstawie przyjmuje od niego gotówką płatności za dostarczane drewno.
Wyrażając zgodę na taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej skarżący co najmniej mógł i powinien przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym polegającym na posługiwaniu się podrobionymi fakturami VAT i nieodprowadzeniu wykazanego w tych fakturach podatku należnego.
Podjęcie przez skarżącego minimum działań weryfikacyjnych osoby podającej się za "D.", tj. czy reprezentuje on obie firmy, których nazwy podano w zakwestionowanych fakturach i czy to one wystawiły te faktury, mogło uchronić skarżącego przed nawiązaniem współpracy z podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym.
Zaniechania powyższe przemawiają o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej a płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom i jest okolicznością, która wyłącza tą staranność (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15 i liczne orzeczenia późniejsze – dostępne w CBOSA).
4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że naruszenia prawa materialnego może wystąpić w dwóch postaciach: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ograniczono się do stwierdzenia, że polegało ono na "błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że faktury dokumentującej transakcje z kontrahentami skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji". Pominięto, że zastosowanie tego przepisu było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwych, kwestionowanym przez stronę ustaleniach faktycznych – co ma miejsce we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej.
4.12. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
4.13. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
-----------------------
12