Mając powyższe na uwadze i odnosząc się okoliczności faktycznych tej sprawy, Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę w pełni podzielił stanowisko WSA w Warszawie zajęte w wyroku z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21). W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Jeżeli zatem podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
W podsumowaniu sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.
Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca w dniach 21.04.2016 r. i 25.07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. Okoliczność tą potwierdza organ podatkowy. Skarżąca przyznała, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, ale na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych, że nie spełnia warunków, wycofała ten wniosek. Z tych względów Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT; art. 81 § 2 O.p.; art. 168 § 1 O.p.; art. 191 O.p. i uznanie; wbrew zgromadzonym dowodom, że skarżąca wycofała pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty "na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych"; organ potwierdza złożenie korekt w dniach 21.04.2016 i 25.07.2016 r., a okoliczność ta skutkowała "pominięciem terminu" z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i uchyleniem decyzji organu.
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) w formie błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i uznanie, że termin ten "powinien zostać pominięty", jeżeli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat było "niemożliwie lub znacząco utrudnione";
2) poprzez niezastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z powołaniem na zasadę skuteczności, wbrew nakazowi działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).
Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ew. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór w sprawie dotyczy wykładni i stosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniach: 21 kwietnia 2016 r. i 25 lipca 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane. Skarżąca ponownie zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C-335/19).
5.3. Jednym z głównych zarzutów organu jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie się głównie na (prawomocnym – uwaga NSA) wyroku III SA/Wa 535/21. W opinii NSA zarzut ten nie jest zasadny i nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji uniknął wnikliwej refleksji nad orzeczeniem TSUE i jego skutkami.
Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Taka sytuacja w żadnym wypadku nie zachodzi w sprawie, a uzasadnienie WSA spełnia wszystkie normy.
5.4. Skarżący kasacyjnie organ podatkowy twierdzi, że bez znaczenia dla okoliczności sprawy pozostają okoliczności z wycofaniem pierwotnych deklaracji czy próba przerzucenia odpowiedzialności działań podatnika na organy skarbowe.
Naczelny sąd Administracyjny nie podziela takiego zapatrywania i w całości zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Poznaniu, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty, a jeżeli podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
5.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisu prowadzącą do odmowy jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Przypomnieć trzeba, że skarżąca w dniach: 21 kwietnia i 25 lipca 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane. Skarżąca ponownie zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19).
W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że "Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".
W szczególności TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) ustawy o VAT jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A. (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.
Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o VAT (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE.
W zaskarżonym obecnie wyroku WSA powołał się na wyrok tegoż Sądu z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21), w którym to orzeczeniu WSA w Warszawie, nie podzielając zarzutu podatnika co do niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112, jednocześnie zasadnie zauważył, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Nie ma także podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się w takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostaje on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.
W ocenie NSA na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz sygn. akt I FSK 1752/22 i sygn. akt I FSK 1753/22).
5.6. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą lojalności państwa do obywatela jest sytuacja, w której – tak, jak w przedmiotowej sprawie – zbiegają się dwa zachowania organów władzy publicznej wobec jednostki. Z jednaj bowiem strony, organ władzy ustawodawczej stanowi wadliwe prawo (niegdysiejszy art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), niezgodne z regulacją unijną, a przez to niemogące być stosowane, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w sprawie C-335/19. Jednocześnie, organ władzy wykonawczej tego samego państwa (NUS oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) odmawia podatniczce zwrotu nadpłaty, będącej konsekwencją korekty rozliczenia podatkowego, dokonanej już po wydaniu i ogłoszeniu wskazanego judykatu TSUE (strona złożyła 4 marca 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji), powołując się na upływ terminu zawitego ukształtowanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, obejmującego czas, kiedy obowiązywała wadliwa regulacja ustawowa.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., I FSK 73/23, przedstawiona sytuacja jawi się jako niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, bo w ten sposób kształtowana jest swoista pułapka prawna na podatnika. Z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikający z niej wymóg lojalności państwa wobec obywatela, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być odczytywany tak, jak uczyniły to organy podatkowe obydwu instancji. Także w imię konstytucyjnego wymogu lojalności państwa wobec obywatela konieczne jest natomiast stosowanie takiej wykładni tego przepisu, która po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwoli podatniczce na skorzystanie z ulgi na złe długi. W tym kontekście warto zauważyć, że wspomniana osoba zachowała dwuletni termin na skorygowanie swojego rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem wspomnianego elementu konstrukcji podatku, liczony od czasu, kiedy po orzeczeniu TSUE stało się to możliwe.
5.7. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA