W tej sytuacji w ocenie WSA w Opolu rację należy w tym zakresie przyznać Skarżącemu. NUCS nie wskazał bowiem, dlaczego dowody zgromadzone w śledztwie nie wnoszą istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a Organ podatkowy bezkrytycznie zgodził się w tym zakresie z NUCS, mimo, iż z mocy art. 127 O.p. ciążył na nim obowiązek powtórnego rozpatrzenia sprawy, w tym rozpatrzenia zebranych dowodów z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zalecony również przez WSA w Opolu wyrokiem z 26 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 151/21.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł DIAS zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 oraz art. 153 i 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112"), poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji DIAS związane z wadliwym przyjęciem, że Organ podatkowy nie wykonał zaleceń płynących z wyroku WSA w Opolu z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21, dotyczących włączenia do materiału dowodowego dowodów stanowiących podstawę do wydania przez Prokuraturę Okręgową w Opolu postanowienia z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt PO II DS. 51.2017 o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M. oraz ich oceny, gdy tym czasem Sąd pierwszej instancji w ślad za Prokuraturą Okręgową w Opolu wskazuje na dowody osobowe, tj. zeznania M. Ś., W. F., S. J. czy A. O., których zeznania jednak nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżona decyzją czyli XII 2012 r. oraz I, II 2013 r., wskazuje także orzecznictwo TSUE C-419/14, C-310/16 czy NSA wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. , sygn. akt I FSK 1860/17, dotyczące dowodów z transkrypcji rozmów przy użyciu komunikatora S., które, choć WSA w Opolu okoliczność tą dostrzega, z uwagi na powyższe nie mogą dotyczyć zaskarżonej decyzji, co skutkowało w ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących ustaleń w zakresie braku dobrej wiary Skarżącego; pominięcie ustaleń faktycznych dotyczących dostawców Skarżącego a jedynie skoncentrowanie się na okolicznościach dotyczących odbiorcy A. S.A. (broker) i jego pracownikach (A. Ś., M. Ś., S. J.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. oraz 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112, poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji DIAS związane z wadliwym przyjęciem, że organy podatkowe nie wykazały braku dobrej wiary i staranności kupieckiej oraz nie uzasadniły tej okoliczności w transakcjach dokonanych z: S. sp. z o.o., L. , P. , I. sp. z o.o., E. i e. sp. z o.o. (dostawcy sprzętu elektronicznego), a tym samym do dostawy tych towarów na rzecz F. M., A. S.A., P. , A. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A. S.A., M., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F., F., A. S.A., R. sp. z o.o., natomiast zalecenie organom aby ustaliły wzorzec zachowania podatnika przy "w czasie, którego sprawa dotyczy" także potencjalnie przy pomocy dowodu z opinii biegłego (str. 34 uzasadnienia wyroku), gdyż ten dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a także nie jest z uwagi na upływ czasu możliwy do zrealizowania przez organy w ponownym postępowaniu, większe znaczenie nadanie dowodom zgromadzonym przez prokuratora niż zgromadzonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 Op., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów o prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec zarzucanych braków w ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i związanego przede wszystkim z oceną dowodów stanowiących podstawę do wydania przez Prokuraturę Okręgową w Opolu postanowienia z 30 listopada 2020 r., sygn. akt PO II DS. 51.2017 o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M. I. D. W., Strona może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie sprzętu elektronicznego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z: S. sp. z o.o., L. M. L., P. P. K. , I. sp. z o.o., E. J. F. i E. sp. z o.o., organy podatkowe nie wykazały braku dobrej wiary Skarżącego, zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie sprzętu elektronicznego, a tym samym do dostawy tych towarów na rzecz F., A. S.A., P. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A. S.A., M., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F., F., A. S.A., R.F.K. sp. z o.o. nie powinien mieć zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie DIAS z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.
5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia Stronie kwot nadwyżek podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. - luty 2013 r. oraz podatku do zapłaty za ww. miesiące z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone przez Organ podatkowy rozstrzygniecie wskazał przede wszystkim na wadliwość decyzji DIAS z 22 czerwca 2023 r. przejawiająca się w tym, że DIAS w istocie rzeczy nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W motywach prawomocnego orzeczenia z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. WSA wskazał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczył Skarżący wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych, zaś sprzedaż i zakup towarów (mimo faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych. Ocena ta jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych jak i Sądu.
Zastrzeżenia Sądu w ww. wyroku wzbudziły jednakże ustalenia dotyczące stanu świadomości Skarżącego co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Na etapie bowiem postępowania sądowego DIAS przedłożył jako dowód postanowienie Prokuratury Okręgowej w Opolu z 30 listopada 2020 r., sygn. akt PO II Ds. 51.2017 o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M. I. D. W., który to dowód przedstawiał diametralnie odmienną ocenę zachowania Skarżącego i związanej z tym powinności oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.
Jak wskazał WSA w Opolu we wskazanym prawomocnym wyroku cyt.: "organ ma pełne prawo do odmiennej oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji , niż ocena wyrażona przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe, to jednakże aby ocena ta była rzetelna, musi on dysponować i zapoznać się z tym samym zakresem materiału dowodnego, który legł u podstaw umorzenia śledztwa. Co więcej, co całkowicie pominięto w stanowisku organu zajętym w piśmie procesowym z 21 lipca 2021 r., toczące się uprzednio postępowanie karno-skarbowe nigdy nie przeszło z fazy in rem w postępowanie ad personam. Zatem skarżący nie tylko nie miał wiedzy o przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodach, ale też nie miał możliwości zapoznania się z nimi (odmiennie niż organ który miał takową możliwość, ale z niej nie skorzystał )". W konkluzji uzasadnienia WSA w Opolu zalecił: "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać całościowej oceny postawy skarżącego w kontaktach z kontrahentami, z uwzględnieniem dowodów, jakie legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M. I. D. W. Organ weźmie również pod uwagę, że z omawianego postanowienia płyną przeciwne wnioski, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dysponował jak właściciel towarami, które wykazał w fakturach sprzedaży (zwłaszcza na rzecz firmy A. z W.)".
WSA zalecił zatem dokonanie przez Organ podatkowy oceny należytej staranności oraz "dobrej wiary" strony w kontekście dowodów przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. Należy podkreślić, iż właśnie brak tej oceny był przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji DIAS w Opolu z 13 stycznia 2021 r. wyrokiem z 26 listopada 2021 r.
Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko Organu podatkowego sprowadza się zasadniczo do tego, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż podczas ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, nie zostały spełnione stosowne zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21. Stanowisko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione i nie znajduje odzwierciedlenia w rozpatrywanej sprawie, a co za tym idzie skarga kasacyjna Organu podatkowego nie zasługuje na uznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, ani Organ pierwszej instancji nie dokonały ww. zaleconej przez oceny ustaleń śledztwa Prokuratury, ani dowodów tam zgromadzonych, do czego byli zobowiązani normą art. 153 p.p.s.a.
6.3. Odnosząc się w zbiorczy sposób do przedstawionych przez Organ podatkowy zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie, albowiem ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania tą oceną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 maja 2007 r., sygn. akt IFSK 857/06; 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną w warunkach określonych przepisem art. 153 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on ponownie orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem prawnym, lecz jest zobowiązany pogląd ten uwzględnić w pełnym zakresie.
Organ podatkowy przede wszystkim wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w ślad za Prokuraturą Okręgową w Opolu wskazał na dowody osobowe, tj. zeznania M. Ś., W. F., S. J. czy A. O., których zeznania jednak nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżona decyzją czyli XII 2012 r. oraz I, II 2013 r. Organ podatkowy powiela w tym miejscu swoją argumentację zawartą w skardze, nie dostrzegając tego, że fakt, iż ustalenia te nie są dla organów wiążące, nie oznacza, że organ może je pominąć – a to wobec tego, iz w powołanym prawomocnym wyroku z 26 listopada 2021 r. WSA w Opolu wyraźnie nakazał odniesienie się do tychże ustaleń i przeanalizowanie tych samych materiałów, które były podstawą umorzenia śledztwa, a którymi dysponowała Prokuratura. Organ został zobowiązany prawomocnym orzeczeniem Sądu do analizy zarówno materiału dowodowego jak i ustaleń Prokuratury. Wskazać należy, że ten materiał dowodowy, był obszerniejszy a ustalenia wcześniejsze i całkowicie różne od tych, które stanowiły podstawę wydania pierwotnych decyzji wobec Skarżącego. Organ nie zaskarżył jednakże powyższego wyroku WSA w Opolu, a zatem był on związany zaleceniami w nim zawartymi. Ogólnikowe odniesienie się do zeznań świadków i przyjęcie po ich krótkim zreferowaniu, będącym w istocie powtórzeniem części uzasadnienia z treści poprzedniej uchylonej decyzji, a następnie przyjęcie, że "nawet poddanie jeszcze głębszej analizie tych zeznań nie podważa ustaleń postępowania podatkowego a wręcz je umacnia" w żaden sposób nie świadczy o wypełnieniu zaleceń Sądu przez Organ podatkowy, który zdaje się ignorować ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a. W żaden sposób nie można bowiem przyjąć by wyrażone przez DIAS stanowiło wypełnianie wskazanych przez WSA w Opolu zaleceń, które były już wcześniej cytowane w niniejszym uzasadnieniu.
Twierdzenia Organu podatkowego, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się o dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe a dotyczących okoliczności zakupów dokonywanych przez Skarżącego w związku, z którymi miałoby przysługiwać Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawców sprzętu elektronicznego tj.: S. sp. z o.o., L. , P. , I. sp. z o. o., E. (przykładowo okoliczności tej współpracy na str. 83 decyzji I instancji) i E. sp. z o.o., co organy podatkowe ustaliły w prowadzonym postępowaniu, jest bezpodstawne w kontekście wadliwości zaskarżonej decyzji. Stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym WSA w Opolu kwestionując te okoliczności w zasadzie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do prawa do odliczenia nie bierze pod uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były przepisy dotyczące związania organów podatkowych przez prawomocny wyrok z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21.
DIAS wskazuje, że WSA w Opolu powołał się na dowody, które zostały zebrane w sprawie na wcześniejszych etapach kontroli prowadzonej przez organy, gdy jeszcze okresy IV-XI 2012 r. nie uległy przedawnieniu, lecz na etapie kontroli przez WSA decyzji z 22 czerwca 2023 r. okresy były już przedawnione i brak było podstaw do orzekania w ich przedmiocie. Dotyczy to stenogramów rozmów przeprowadzonych za pośrednictwem komunikatora S. Zdaniem DIAS wprawdzie Organ pierwszej instancji wspominał o tych ustaleniach w swoim rozstrzygnięciu, jednakże nie stanowiły one podstawy faktycznej decyzji DIAS i do nich się nie odnosił bowiem dotyczyły one transakcji z września i października 2012 r. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczyła miesięcy XII 2012 - II 2013 r. Organ podatkowy ignoruje fakt, że Organ pierwszej instancji przypisuje mu istotną wagę w kontekście ustalenia, tego iż Skarżący "posiadał wiedzę o mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług", co należy rozumieć w ten sposób, że był on świadomy udziału w oszustwie, miał wiedzę o przebiegu wcześniejszych etapów obrotu, zaś kwestia świadomości udziału w oszustwie ma jedno z podstawowych znaczeń dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji odnosząc się w kontekście stenogramów do orzecznictw sądowoadministracyjnego oraz wyroków TSUE zasadnie wskazał na istotność wynikających z tych dowodów ustaleń. Nie sposób bowiem uznać, aby jakkolwiek ustalenia dla spornych okresów, tj. XII 2012 oraz I i II 2013 r. zostały dokonane na podstawie dowodów odmiennych od dowodów z transkrypcji S., które dotyczyły okresów objętych decyzją DIAS w Opolu z 13 stycznia 2021 r., obejmującą dodatkowo jeszcze okresy rozliczeniowe od IV do XI 2012, które jednak uległy przedawnieniu. Ich omówienie i ocena nie musiały być jednak zawarte w decyzji, powtórzyć bowiem jeszcze raz należy, że kwestia świadomości udziału w oszustwie ma jedno z podstawowych znaczeń dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Organ podatkowy w istocie rzeczy nie dokonał zatem prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę, ograniczając się do sformułowania tez, nie wykazał jednak dowodów na istnienie wiedzy Strony o oszustwie podatkowym. Samo bowiem istnienie łańcucha transakcji nie może jeszcze świadczyć o udziale w oszustwie karuzelowym, tym bardziej zaś o świadomości w tym zakresie. Organ podatkowy w istocie nie przedstawił żadnych dowodów za czynnym braniem udziału przez Skarżącego w oszustwie podatkowym. Dowodem takim nie są zeznania R. S. z A. S.A., skoro DIAS skutecznie nie zakwestionował przeciwnego wniosku Prokuratury, która ten dowód przeprowadziła i przeanalizowała w polaczeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Przypomnieć bowiem jeszcze raz należy w tym miejscu, że Sąd nie negował, tego że DIAS nie był zobowiązany zgadzać z wnioskami Prokuratora, problem zaś tkwił w tym, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa, ocena że Skarżący nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze, oparta została na znacznie szerszym materiale dowodowym, niż ten, którym dysponowały organy podatkowe. Konkluzja Prokuratury zawarta w postanowieniu z 30 listopada 2020 r., sygn. akt PO II DS. 51.2017 o umorzeniu śledztwa brzmiała: "natomiast zebrany do tej pory materiał dowodowy w sprawie w postaci dowodów z dokumentów a to: zamówień, ofert, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych a przede wszystkim dowodów zeznań świadków a to pracowników firm transportowych, pracowników firm będących odbiorcami towarów od D. W., nie daje podstaw do stwierdzenia, że D. W. wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że od oferowanego mu towaru nie został na poprzednich etapach obrotu zapłacony podatek VAT, jak i że towar faktycznie był sprowadzony w ramach zorganizowanej grupy przestępczej poprzez znikającego podatnika a następnie oferowany kolejnym odbiorcom w tym D. W.". Dopiero zbadanie dowodów zebranych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę postępowania mogłoby świadczyć o prawidłowym stanowisku organów podatkowych. Ogólnikowe odniesienie się do nich w treści zaskarżonej decyzji czy też w odpowiedzi na skargę, nie stanowi o tym by Organ podatkowy uczynił zadość zaleceniom zawartym w prawomocnym WSA w Opolu wyroku 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21.
W związku z powyższym za nieuzasadniony należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 oraz art. 153 i 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. oraz 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112.
Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sad Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów. W świetle przedstawionej we wcześniejszej części uzasadniania argumentacji dotyczących działań DIAS nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA