Konsekwencją powyższych zarzutów może być naruszenie:
- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56, art. 180, art. 181, art. 191, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz uznanie, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres doszło do naruszenia obowiązków podatnika określonych w art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 o.p. w zakresie wadliwości naliczenia podstawy wymiaru podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia ww. przepisów oraz zmniejszenia sumy zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna skutkować uznaniem, że naliczona przez Skarżącego wartość podatku od towarów i usług jest prawidłowa;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie usług, w sytuacji gdy podatnik posiada stosowne faktury VAT i materialne dowody wykonania prac.
2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ drugiej instancji nie żądał przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący w rozpatrywanym środku odwoławczym wskazał, że opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania – pkt 2. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt 1. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych.
Zauważyć należy, że zarzuty sformułowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej stanowią w zasadniczej mierze powtórzenie zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji, a następnie w skardze do sądu pierwszej instancji. Ponadto Strona w zasadzie nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów, ograniczając się do negowania ustaleń dokonanych przez organy, a następnie przez sąd pierwszej instancji. W szczególności zaś na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które zmierzałyby do skutecznego podważenia dokonanych w sprawie ustaleń.
4.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki T. oraz S., które według organów nie wykonały robót nimi objętych.
Organy podatkowe przyjęły, a sąd pierwszej instancji podzielił ich stanowisko, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skarżący, formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, dąży do wykazania, że organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oparły swoje rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie jest to jedynie polemika z ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonym wyroku.
4.3. Strona podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie: art. 121 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę udzielania informacji; art. 122 o.p. wskazującego na zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."); art. 180 § 1 o.p. określającego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 187 statuującego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1 o.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy."); art. 188 o.p., który stanowi o tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; art. 191 o.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.") oraz art. 210 § 4 o.p. dotyczącego uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej ("Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".).
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania Skarżący podnosi, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, niewystarczający, a ponadto że nie dokonano jego wyczerpującej analizy, a dowody oceniono w sposób dowolny, a nie swobodny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że: "(...) w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury". Organy w niniejszej sprawie zgromadziły obszerny materiał dowodowy a jego ocena odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, a one spełniają wymogi określone w o.p. Ponadto, Skarżący – na każdym etapie prowadzonego postępowania – miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Przed wydaniem decyzji Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jednakże Strona odmówiła współpracy z organami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji, twierdząc, że odmowa Skarżącego "sugeruje, że nie miał stosownych argumentów na potwierdzenie swoich zarzutów".
Strona poprzez zarzuty procesowe, a w ich konsekwencji – materialne, dąży do wykazania, że organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji, oparły swoje rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W istocie jest to jedynie polemika z ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonym wyroku. Okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji (brak weryfikacji kontrahenta, brak protokołów odbioru) oraz możliwość wykonania prac przez wystawców faktur, uzasadniają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, że faktury wystawione przez spółki T. i S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały nieruchomości ani pojazdów. Jednocześnie słusznie, wyjaśnienia Ł.G., z których wynika, że prace budowlane zostały wykonane przez pracowników z Ukrainy "zatrudnionych na czarno", nie zostały uznane za prawdziwe przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, wobec braku potwierdzenia takich wyjaśnień w zebranym materiale dowodowym. Jak zauważył organ odwoławczy w decyzji, aktywność ww. spółek ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących żadnych usług; spółki te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały zeznań w zakresie podatków dochodowych, a w deklaracjach składanych w zakresie podatku od towarów i usług – o ile je składały – wykazywały zerowe wartości dostaw, nie wywiązywały się również z innych obowiązków ustawowych, jak przesyłanie organom podatkowym zgodnych z wystawionymi fakturami plików JPK_VAT oraz przesyłanie do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych. Z ww. podmiotami nie było kontaktu, osoby je reprezentujące wręcz unikały kontaktu z organami podatkowymi, co wraz z nieaktualnymi adresami ich siedzib oraz nieskładaniem deklaracji skutkowało wykreśleniem ww. podmiotów z rejestrów podatników podatku od towarów i usług oraz unieważnieniem ich numerów NIP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i zupełny, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość.
Strona powołuje się na wykonanie kosztorysów, za które zostały wystawione faktury oraz zawarcie umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: "Sam fakt wykonania kosztorysów zawarcia umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe nie świadczy o tym, że autorem tych prac był wystawca faktur". Naczelny Sąd Administracyjny podziela ww. podgląd sądu pierwszej instancji.
Skarżący kwestionuje także ustalenia w zakresie dobrej wiary, twierdząc, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o działalności swoich kontrahentów. Podkreślić należy, że ustalenie, iż w sprawie wystawiano tzw. puste faktury, prowadzi do niemożliwości uwzględnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Pomimo tego, że dobra wiara chroni jedynie uczciwego podatnika, a zatem ma zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje są poprawne podmiotowo i przedmiotowo, to organy podatkowe obydwu instancji zawarły w decyzjach analizę okoliczności świadczących o tym, że Strona w sposób świadomy ujęła w swojej ewidencji faktury niepotwierdzające świadczenia żadnych usług. W konsekwencji w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie są typowe w rzetelnym obrocie gospodarczym i że takie postępowanie nie może świadczyć o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że Skarżący, podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, nie sprawdził w żaden sposób ich wiarygodności, przy równoczesnym braku podpisania z nimi umów o współpracy i płatności wyłącznie w formie gotówki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w sposób świadomy i zamierzony korzystał z możliwości uzyskania fikcyjnych faktur wystawianych przez Ł.G. w ramach różnych podmiotów gospodarczych. Reasumując, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "(...) z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżącego nie cechowała ostrożność, skrupulatność, rzetelność i zapobiegliwość. Warto nadmienić, że dążenie do osiągnięcia korzyści (zysku) za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym".
Nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi błędnej oceny dowodu z przesłuchania świadka Ł.G., a także Strony. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści zeznań Ł.G. w zaskarżonym wyroku. W szczególności zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że brak potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, by nadzorowane przez niego spółki wykonywały zafakturowane usługi oraz ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ odwoławczy w przedmiotowej decyzji, że Ł.G. w zeznaniach podał okoliczności zakwestionowanych transakcji w znacznej części sprzeczne z pozostałymi zgromadzonymi dowodami. Ponadto podkreślić należy, że Ł.G. nie miał szczegółowej wiedzy odnośnie działalności, którą miał za pośrednictwem spółek wykonywać, nie znał kontrahentów tych spółek i nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość twierdzeń o zatrudnianiu w nich "na czarno" pracowników z Ukrainy. Skarżący podnosi, że zna się z Ł.G. kilkanaście lat. Biorąc pod uwagę fakt, iż Ł.G. proceder polegający na wystawianiu tzw. pustych faktur prowadził na wielką skalę, to Strona – powołując się na wieloletnią znajomość – powinna mieć wiedzę na temat nieprawidłowości w zakresie działań podejmowanych przez Ł.G. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na ww. fakt, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy oraz wiedzę posiadaną przez sąd z urzędu – zanonimizowaną wersję Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, gdzie Ł.G. w co najmniej kilkunastu sprawach występuje jako dostarczyciel "pustych faktur".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji doszło do rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W efekcie sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez sąd pierwszej instancji.
4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, mają charakter wynikowy i z uwagi na to – w świetle braku skutecznego podważenia przez Skarżącego stanu faktycznego w niniejszej sprawie – nie zasługują na uwzględnienie.
Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji uznały i z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami na nich wskazanymi. Z uwagi na powyższe, Skarżący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
4.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski