Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2026, sygn. I FSK 1337/25

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niezasadne nakazanie organowi przez Sąd pierwszej instancji niestosowania w sprawie rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowień organu.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, skutkujące nieuzasadnionym uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez bezpodstawne uznanie, że "spór o wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu pozostał otwarty w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1690/23. Odnosząc się do tego sporu, należało wziąć pod uwagę znaczenie stanowiska, argumentów Trybunału w sprawach sygn.: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, a w konsekwencji stwierdzić, że rozporządzenie w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie mogło być stosowane przez organ w taki sposób, który doprowadził do przyjęcia niższych stawek wynagrodzenia niż przewidziane dla doradcy podatkowego ustawionego z wyboru (Dz.U.2018.1687)", w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., sygn. I FSK 1690/23, nie nakazał przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu uwzględniać stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn. akt SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, a nadto rozstrzygając następujące kwestie:

- wartość przedmiotu sporu - uznając, że stanowi ją suma należności - określonego zobowiązania podatkowego oraz podatku od towarów i usług wymierzanego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - czyli 7.194.076 zł, co z kolei determinowało zastosowanie do ustalenia wysokości wynagrodzenia skarżącego § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu i tym samym skutkowało przyznaniem skarżącemu kwoty wynagrodzenia 16.600 zł;

- możliwość miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego "w dół" - Naczelny Sąd Administracyjny, sprzeciwiając się takiej możliwości, równocześnie jednoznacznie rozstrzygnął, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia skarżącego należy stosować przepisy rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, a nie jakiekolwiek inne przepisy,

w istocie przesądził o wysokości wynagrodzenia skarżącego (rozstrzygając o wartości przedmiotu sporu będącej podstawą do wyliczenia wysokości tego wynagrodzenia i o przepisach, na podstawie których ma być ono ustalone) i tym samym, wbrew błędnemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodzi w sprawie "otwarty spór w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2024 r. sygn. I FSK 1690/23", a tym bardziej nie może być mowy (gdyż byłoby to sprzeczne z przewidzianą w art. 153 P.p.s.a. zasadą związania innych sądów i organów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego) o uwzględnieniu przez organ "stanowiska, argumentów Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22", skutkującego bezpodstawną odmową zastosowania przez organ cyt. rozporządzenia;

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że "wobec otwartego w sprawie sporu co do wysokości wynagrodzenia Skarżącego istnieje możliwość uwzględnienia stanowisk Trybunału Konstytucyjnego we wskazanych wyżej sprawach", doprowadziło do bezzasadnego uchylenia postanowień organu.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, skutkujące nieuzasadnionym uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi, że wbrew wskazanym wyżej przepisom ustawy o doradztwie podatkowym w przedmiotowej sprawie w sposób niedopuszczalny zróżnicował wysokość wynagrodzenia skarżącego ze względu na podstawę jego ustanowienia (to jest z uwagi na ustanowienie z urzędu), w sytuacji gdy organ, zgodnie z wiążącą go oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1690/23, zastosował właściwe do sytuacji prawnej skarżącego przepisy obowiązującego, wydanego w oparciu o art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, i tym samym nie dokonał zarzuconego mu przez Sąd niedopuszczalnego zróżnicowania wysokości wynagrodzenia z uwagi na podstawę ustanowienia w sprawie skarżącego;

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w sposób niedopuszczalny zróżnicował wysokość wynagrodzenia z uwagi na podstawę ustanowienia w sprawie skarżącego (to jest z uwagi na ustanowienie z urzędu), skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowień organu;

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. polegające na:

a) braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia poprzez zaniechanie wskazania, jakim konkretnym przepisom postępowania, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchybił organ oraz braku przedstawienia w odniesieniu do tych przepisów argumentacji prawnej; samo zaś przytoczenie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stanowisk wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn. akt: SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, powołanie się na art. 178 § 1 Konstytucji (adresowanego do sędziów) oraz ogólne zakwestionowanie zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie spełnia jednego z obligatoryjnych wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego przewidzianego w art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

b) braku wskazań co do dalszego postępowania, poprzez brak wskazania, w związku z zanegowaniem przez Sąd pierwszej instancji możliwości zastosowania przez organ rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu jako podstawy prawnej rozstrzygającej o wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego, jakie konkretnie przepisy przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosować organ (Organ bowiem, wydając zaskarżone postanowienie w dniu 6 lutego 2025 r., z oczywistych względów nie mógł zastosować przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, obwiązującego od 22 kwietnia 2025 r., które uchyliły przepisy cyt. rozporządzenia z 2018 r.), co jest szczególnie istotne z uwagi na treść art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia poprzez brak wskazania konkretnych przepisów, którym, zdaniem Sądu, uchybił organ, w istocie pozbawiają organ możliwości skutecznego zwalczania stanowiska Sądu, a z kolei brak wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia organowi podjęcie niezbędnych działań celem ponownego uniknięcia stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji błędów, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonych orzeczeń, co w konsekwencji powoduje, że, z uwagi na brak pełnego i prawidłowego przedstawienia stanowiska prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji, taki wyrok wymyka się z kontroli instancyjnej wykonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co uzasadnia jego eliminację (przez uchylenie) z obrotu prawnego;

5. z ostrożności procesowej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi popełnienia uchybienia o charakterze procesowym mającego polegać na zastosowaniu w sprawie rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w sytuacji gdy organ drugiej instancji prawidłowo zastosował obowiązujące w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przepisy tego rozporządzenia, które, wbrew błędnemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, jako stanowiące podstawę prawną ustalenia wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego świadczącego pomoc prawną z urzędu oraz będące podstawą roszczenia o zapłatę takiego wynagrodzenia, mają charakter materialnoprawny, nie procesowy, stąd niewłaściwie również powołany został przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. dotyczący uchybień przepisom postępowania, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. dotyczący naruszeń prawa materialnego.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z tego względu, że błędne zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowień organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej trafnie zauważono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22, powołał się na art. 178 § 1 Konstytucji RP i na wynikające z tego przepisu prawo sędziego do incydentalnej kontroli aktów podustawowych, następnie zaś w sposób ogólny zakwestionował zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wskazując, że rozporządzenie to "nie mogło być stosowane przez organ w taki sposób, który doprowadził do przyjęcia niższych stawek wynagrodzenia niż przewidziane dla doradcy podatkowego ustanowionego z wyboru (Dz.U.2018.1687)". Sąd nie sprecyzował przy tym, jakie konkretnie przepisy tego rozporządzenia nie powinny być stosowane.

Należy też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zastrzeżenia budzi sposób sformułowania przez Sąd pierwszej instancji zaleceń co do dalszego postępowania. Sąd ograniczył się do wskazania, że: "W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu". Z treści uzasadnienia nie wynika jednak - pomimo zanegowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwości zastosowania przez organ rozporządzenia w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu jako podstawy prawnej rozstrzygającej o wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego - jakie konkretnie przepisy ma zastosować organ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się jednak przede wszystkim w braku odniesienia się do istoty sprawy, jaką było ustalenie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustanowionego na podstawie art. 138m § 1 O.p., i do podstawy prawnej takiego wynagrodzenia, tj. art. 138n § 3 O.p.

Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest O.p. - na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1690/23, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 236/23, uchylającego pierwotnie wydane w sprawie postanowienia z dnia 1 lutego 2023 r. i z dnia 5 kwietnia 2023 r.

W art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym - to znaczy przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania na temat niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prowadzenie takich rozważań mogłoby być uzasadnione, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Brak właściwego zidentyfikowania istoty sprawy i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji unormowania art. 138n § 3 O.p., stanowiącego podstawę ustalania wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że nie można zaaprobować ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w oparciu o stawki "urzędowe".

Wymaga podkreślenia, że przepis art. 138n § 3 O.p. dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek; a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym mamy stawki "urzędowe" i "wyborowe". W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku.

W postępowaniu podatkowym nie uregulowano stawek wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że stawka "urzędowa" dla wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona, bo nie ma żadnego punktu odniesienia dla oceny poziomu tej stawki. Nie ma uzasadnienia stawianie znaku równości między pracą pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym z pracą pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oczekiwania, aby stawki wynagrodzenia za działanie pełnomocnika były takie same w obu tych procedurach. Różnice między oboma procedurami są bowiem zasadnicze.

Trybunał Konstytucyjny w sprawach SK 78/21, SK 53/22 i SK 85/22 wskazywał, że różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samach sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją. Nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach, w różnych procedurach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2025 r.: sygn. akt I FSK 1136/24 oraz I FSK 1145/24).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, na skutek bezpodstawnego zarzucenia organowi, że w sposób niedopuszczalny zróżnicował wysokość wynagrodzenia skarżącego ze względu na podstawę jego ustanowienia (tj. z uwagi na ustanowienie z urzędu).

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty odnoszące się do braku możliwości dokonania przez organ kontroli konstytucyjności rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

Jakkolwiek zgodzić należy się ze stanowiskiem, że organom podatkowym nie przysługuje uprawnienie do dokonywania incydentalnej kontroli legalności aktów podustawowych, takie uprawnienie, w świetle art. 178 Konstytucji RP, niewątpliwie przysługuje sądom administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy prawne, by zbadać zgodność przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu z Konstytucją. W okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanie takiej kontroli było jednak zbędne, z przyczyn wskazanych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie - na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił skargę.

Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku była wyjaśniona wyżej kwestia nieuwzględniania regulacji art. 138n § 3 O.p. i nieuzasadnione zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w oparciu o stawki określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących braku zasądzenia przez organ podatkowy odsetek od przyznanego wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że kwestia ta została prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1690/23.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka