3.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, iż zakaz sprzedaży fabrycznie nowych samochodów podmiotom trudniącym się dystrybucją samochodów czy też zakaz bezpośredniej sprzedaży samochodów do podmiotów zagranicznych obowiązywał zarówno w Renault i VGP. Fakt ten wynika z pisma Volkswagen Group Polska z dnia 12 lipca 2019 r. oraz informacji od koncernu Renault z dnia 18 lipca 2019 r.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. S. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 lipca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., I SA/Bk 71/22.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania (ww. przepisów Ordynacji podatkowej) mających wpływ na wynik sprawy, a tym samy akceptację przez Sąd pierwszej instancji następujących uchybień Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku:
a. prowadzenia postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. pozbawienie Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; w tym celu Organ odwoławczy bezpodstawnie dążył do udowodnienia i ostatecznie uznał, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU w zakresie obrotu samochodami;
b. braku całościowego zebrania materiału dowodowego (który mógłby uzasadniać tezę Organu odwoławczego), co wpłynęło na brak jego wyczerpującego rozpatrzenia; zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka prowadziła samodzielną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami;
c. dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego (przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego decyzji) polegającej na: braku przeprowadzenia analizy działalności Spółki pod kątem ustawowych znamion działalności gospodarczej; braku uwzględnienia dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę statusu podatnika podatku VAT, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w listopadzie i grudniu 2018 r. Spółka:
i. nie była aktywnym uczestnikiem transakcji obrotu samochodami;
ii. nie prowadziła opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami;
iii. nie funkcjonowała jako podatnik podatku VAT;
d. arbitralnej i niedozwolonej ingerencji w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę oraz w przyjęty przez Spółkę model prowadzenia działalności bez jednoznacznego wskazania, w jaki sposób i na którym etapie obrotu działalność Spółki mogłaby skutkować naruszeniem przepisów ustawy o PTU, a w szczególności – skutkować uszczupleniem należności podatkowych;
e. braku przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu samochodami) w listopadzie i grudniu 2018 roku (w tym brak przeprowadzenia analizy porównawczej wskaźników ekonomicznych [cena, marża, zysk/strata] osiąganych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu samochodami), a przez to - braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku w listopadzie i grudniu 2018 roku;
Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego (w zakresie uznania, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT), o czym mowa w kolejnym punkcie skargi kasacyjnej. Skutki uchybień Sądu pierwszej instancji były na tyle istotne (tzn. miały istotny wpływ na wynik sprawy), że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez WSA decyzji Organu odwoławczego w całości.
f. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie występując w charakterze podatnika VAT, przez co Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur zakupu oraz że wystawione przez nią faktury sprzedaży samochodów zostały uznane za niedokumentujące sprzedaży opodatkowanej, przez co należy ustalić Spółce kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy Spółka w związku z prowadzoną przez nią sprzedażą samochodów wykonywała czynności wypełniające ustawowe znamiona działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; wobec czego Spółka posiadała status podatnika VAT i wszystkie wynikające z posiadania tego statusu prawa i obowiązki takie jak np. możliwość przenoszenia i nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych.
4.3. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 185 p.p.s.a., rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 sierpnia 2022r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kosztów postępowania wg norm przepisanych.
5.2. S. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 listopada 2025 r., w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko skarżącej w sprawie, przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w analizowanych sprawach, było już przedmiotem orzeczeń sądowych (zob. wyroki NSA: I FSK 1964/18 z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 1929/19 z 21 grudnia 2023 r., I FSK 880/22 z 14 listopada 2024 r., I FSK 19/23 z 14 listopada 2024 r.).
7.2. W powołanych wyrokach wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, stanie się działalnością gospodarczą.
7.3. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą nie może być twierdzenie, że inne podmioty – przy takich samych transakcjach – czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku.
7.4. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku i była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżąca nie wykonywała tej działalności samodzielnie. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność skarżącej była determinowana chęcią obejścia przez kontrahentów skarżącej ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność skarżącej nie była wykonywana samodzielnie.
7.5. Podkreślenia wymaga, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła i sprzedała skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT.
7.6. Nieskuteczna jest też argumentacja organu i Sądu pierwszej instancji wskazująca, że wszelkie czynności Spółki miały jedynie stworzyć pozory obrotu samochodami. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, wynika bowiem, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych.
7.7. W rezultacie nawet, jeżeli działania skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży nowych samochodów osobowych nie były zgodne z umową dealerską, to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne, to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych.
7.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżąca nie rozporządzała nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciel.
8.1. W rezultacie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej organ zgromadził kompletny materiał dowodowy. Mechanizm, w jaki wpisywały się sporne transakcje obrotu samochodami jest wystarczająco wyjaśniony i nie budzi wątpliwości, natomiast to ocena ustalonych okoliczności była wadliwa.
8.2. W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
8.3. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i dokonać ponownej weryfikacji rozliczenia skarżącej przy założeniu, że spełniała ona kryteria podatnika podatku od towarów i usług i prowadziła działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU dokonując transakcji samochodami osobowymi.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., I SA/Bk 71/22 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję we wskazanej w sentencji wyroku części.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Olejnik