5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy o drogach publicznych,
a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Organ zapytał także, jakie konkretnie działania skarżąca będzie wykonywała w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu ich do użytkowania. skarżąca odpowiedziała natomiast, że:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w wyniku których następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
5) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w wyniku których następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany i granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,
6. utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
Strona skarżąca zaakcentowała, że w zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać szeregu zróżnicowanych czynności. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego (opisanej wyżej usługi) zadano pytania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą opisanego szczegółowo zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego na wezwanie organu, rację należało przyznać stronie skarżącej, że organ błędnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co z kolei wynikało z ingerencji organu w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. O takiej nieuprawnionej ingerencji świadczy m.in. to, iż wniosek strony skarżącej nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ale dla opisanej we wniosku kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności. Tymczasem organ uznał, że analiza opisanych we wniosku świadczeń, prowadzi do konkluzji, że "możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi: - usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz - usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego."
Dokonane przez organ rozróżnienie, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Sądu, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że organ w uchylonym postanowieniu w zakresie oceny co do stanowiska skarżącej dotyczącej pytania nr 4 i 5 dokonał nieuprawnionej modyfikacji tej części zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego uznając, że analiza opisanych we wniosku świadczeń wskazuje, że należy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi, a mianowicie usługę budowlaną budowy i przebudowy dróg oraz usługę utrzymania dróg poprzez zapewnienie właściwego stanu technicznego w sytuacji gdy skarżąca na wezwanie organu wyraźnie wskazała, że przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa zapewnienia dostępności infrastruktury drogowej podczas gdy organ w wydanym postanowieniu nie dokonywał modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjmując je w całości do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz dokonał wyłącznie prawnej oceny stanowiska skarżącej pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej czynności jako dwóch odrębnych usług a nie świadczenia kompleksowego do czego jest na podstawie art. 14 § 1 i 2 O.p. zobowiązany. Tym samym, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 5a O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżącej z powodu jego modyfikacji przez organ nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej w opisanym zakresie podczas gdy obowiązek organu do jego wydania wobec stwierdzenia istnienia dwóch odrębnych usług, w tym w zakresie usług budowalnych objętych interpretacją ogólną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych wynikał wprost z treści art. 14b § 5a O.p.,
2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 5a O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, a przede wszystkim wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez niedoniesienie się w żaden sposób do stanowiska organu, że opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi jednej usługi kompleksowej i uchylenie się od kontroli skarżonego postanowienia w tym zakresie, brak wyjaśnienia na czym w ocenie Sądu pierwszej instancji polegało przekształcenie zdarzenia przyszłego, które w istocie polegało na wyszczególnieniu z zakresu opisanych we wniosku czynności dwóch odrębnych kategorii usług, z ograniczeniem się do stwierdzenia, że skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa zapewnienia dostępności infrastruktury drogowej, jak również przyjęcie z jednej strony, że organ błędnie przyjął, że opisane zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej przy jednoczesnym stwierdzeniu, że pytania oznaczone numerem 4 i 5 nie dotyczyły tylko i wyłącznie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, do których oczywiście miałaby zastosowanie przywołana interpretacja ogólna, podczas gdy organ dokonał wyłącznie oceny prawnopodatkowej zakresu dwóch wyszczególnionych przez siebie usług pod kątem analizy zagadnienia świadczeń złożonych do czego jest na podstawie powyższych przepisów zobowiązany a nie modyfikował przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,
3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 5a O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe naruszenia, Dyrektor KIS wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Nie można bowiem zgodzić się z Sądem, że organ odnośnie pytań w punkcie 4 i 5 dokonał nieuprawnionej modyfikacji tej części zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wbrew bowiem stanowisku Sądu organ miał prawo do uznania w zaskarżonej interpretacji, że usługa opisana przez stronę we wniosku jako kompleksowa, polegająca na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, nie ma charakteru usługi kompleksowej, gdy analiza opisanych świadczeń prowadzi organ do oceny, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:
- usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz
- usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego.
3.2. Oczywiście specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednak należy odróżnić elementy wniosku o interpretację, które mają charakter faktów składających się na jego stan faktyczny od zawartych w tym wniosku elementów, które mają charakter oceny.
Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12).
Stan faktyczny to rzeczywisty, obiektywny stan określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, opisujący co jest lub będzie miało miejsce, na który nie mogą składać się takie elementy, które odnosząc się do przedstawionych faktów (okoliczności), dokonują ich oceny, mającej dodatkowo konotacje prawne, istotne dla oceny prawnej przedstawionego zagadnienia przez organ interpretacyjny.
Wartościowania (oceny) przedstawionych faktów w ramach stanu faktycznego wniosku o interpretację wnioskodawca może dokonywać jedynie w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
Jednak jeżeli strona takie elementy ocenne zawrze w ramach przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny nie jest nimi związany dokonując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
3.3. Wnioskodawca w rozpoznawanej sprawie w piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytanie, jakie konkretne czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku wnioskodawca wskazał, że "przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi".
Następnie w ramach własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej zdarzenia przyszłego, wnioskodawca stwierdził, że: "(...) w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji należy odwołać się do koncepcji tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych) ukształtowanej na gruncie przepisów o podatku VAT dotyczących podstawy opodatkowania. W przedstawionej sytuacji będzie bowiem dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta swoistej usługi kompleksowej, obejmującej szereg świadczeń. Zauważyć należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji wszystkie czynności mieszczące się w ramach Usługi realizowane będą przez Spółkę kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Nade wszystko jednak, Usługa ta składać się będzie z różnych świadczeń, których realizacja prowadzić będzie do jednego celu, tj. zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą."
3.4. Powyższe wskazuje, że zawarte w ramach stanu faktycznego stwierdzenie wnioskodawcy, że "przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi" jest jedynie oceną tegoż wnioskodawcy co do tego, że "W przedstawionej sytuacji będzie bowiem dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta swoistej usługi kompleksowej, obejmującej szereg świadczeń".
3.5. Co istotne, jak uznał organ, zagadnienie, czy spółka na rzecz Miasta będzie świadczyła usługę kompleksową czy szereg czynności składających się na odrębne usługi ma istotne znaczenie dla oceny przez organ stanowiska wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez spółkę na rzecz Miasta.
3.6. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że organ bezpodstawnie zaingerował w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, gdyż "Dokonane przez organ rozróżnienie, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p.".
3.7. Organ interpretacyjny w okolicznościach tej sprawy nie był w żaden sposób związany poglądem strony, że w przypadku świadczonych przez spółkę na rzecz Miasta usług mamy do czynienia z usługą kompleksową, skora ta okoliczność, mająca charakter oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, była przedmiotem oceny organu w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług. Swoje stanowisko w przedmiocie niepodzielenia oceny przedstawionej w tym zakresie przez spółkę organ uzasadnił w interpretacji z dnia 15 października 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.432.2021.3.AS (znanej Sądowi ze sprawy o sygn. akt I SA/Łd 969/21) i jednocześnie wskazał, że z tych względów w ramach ww. interpretacji wypowiedział się odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej wydane zostało przedmiotowe odrębne rozstrzygnięcie, którym uznano wniosek spółki za bezprzedmiotowy, z uwagi na mającą zastosowanie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.
3.8. Z powyższych względów zasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia z tego względu. Nie doszło natomiast ze strony Sądu do naruszenia art. 14b § 5a O.p., gdyż Sąd uznając, że organ niewłaściwie nie odniósł się do usługi kompleksowej, nie oceniał prawidłowości jego zastosowania przez organ.
3.9. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 5a O.p., gdyż w sytuacji gdy Sąd uznał (wprawdzie wadliwie), że organ w sposób sprzeczny z prawem zmodyfikował stan faktyczny wniosku spółki i organ związany jest stanowiskiem spółki co do kompleksowego charakteru usług spółki, bezprzedmiotowym z punktu widzenia Sądu stało się dokonywanie oceny charakteru tych usług.
3.10. Z powyższych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej sprawy przez Sąd, który uwzględniając treść tego wyroku odniesie się do zarzutów skargi (art. 57a P.p.s.a. zd. drugie).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)