III. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez ich niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżąca nie prowadziła w I półroczu 2016 r. w zakwestionowanym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej w związku z czym nie można jej przypisać w tym przypadku statusu podatnika co skutkuje pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT zakupowych oraz orzeczeniem o obowiązku zapłaty na podstawie wymienionej ustawy podatku wykazanego na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz T.T.
1.3. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
A. sp. z o.o. w R., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu koncentrują się na wykazaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był adekwatny do poczynienia na jego podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych.
4.2. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym zostały zebrane wszystkie istotne dla sprawy dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, pozwalającej na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje, dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży oleju rzepakowego były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był świadomy, a ponadto:
a) że nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym dowodów ze źródeł osobowych oraz załączenia do akt sprawy pełnej treści (bez anonimizacji) decyzji oraz protokołów dotyczących bezpośrednich kontrahentów skarżącej, bowiem fakty świadczące o fikcyjności zakwestionowanych transakcji skarżącej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Z kolei wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami skarżąca na każdym etapie prowadzonego przez organ I jak i II instancji postępowania miała możliwość się zapoznać. Z kolei dowody, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny przez organ I instancji, nie mają żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
b) że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2017 r. Nr UKS04W3P4.420.8.2016.114 wydana wobec spółki G., jakkolwiek dotyczyła okresu od lipca 2015 r. do marca 2016, to z racji na to, że dotyczy 3 z 6 miesięcy objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem, ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności w świetle potwierdzających, według organu, fikcyjność obrotu olejem rzepakowym zeznań K.B. – prezesa Zarządu i zarazem w 2016 r. jedynego pracownika skarżącej, a także wiarygodnych zeznań K.S. – prezesa Zarządu i jedynego udziałowca spółki S. bezspornie fikcyjnego dostawcy oleju rzepakowego dla spółki G., czemu dał wyraz również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydając decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. dla spółki S. i dla drugiego obok spółki S. dostawcy spółki G., tj. dla G. D.S.,
c) decyzja wydana wobec spółki F., jakkolwiek dotyczyła roku 2015, potwierdzała cele realizowane przez ten podmiot w ramach karuzeli podatkowej, co wobec zarzutu fikcyjnego jednorazowego zakupu skarżącej od tej spółki oleju rzepakowego i dokonanej tego samego dnia rzekomej odsprzedaży tego towaru do T.T., mogło mieć istotny wpływ na ocenę charakteru zakwestionowanej transakcji, która jest zbieżna z ustaleniami protokołu z kontroli podatkowej Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Biała w spółce F. w zakresie podatku VAT za II (i IV) kwartał 2016 r. i co znalazło potwierdzenie w uznanej za fikcyjną fakturze wystawionej przez spółkę F. dla skarżącej z 2 czerwca 2016 r., a której dostawcą do tej spółki miała być spółka M. z siedzibą w P., w której kontrola podatkowa Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wykazała, że w miesiącach kwietniu, maju i czerwcu 2016 r. rzekome czynności tego podmiotu polegały na wydłużeniu łańcucha podmiotów, które w następstwie tego brały udział w wyłudzeniach podatku VAT podobnie jak u kolejnego dostawcy spółki F., tj. w spółce M1., gdzie kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za: II, III, i IV kwartał 2016 r. przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce wykazała, że aktywność tej spółki sprowadzała się jedynie do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT,
d) fakt, iż jedynym środkiem dowodowym, który został przeprowadzony w sprawie jest dowód z przesłuchania K.B. – prezesa Zarządu skarżącej, nie może świadczyć o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego w sprawie jeżeli weźmie się pod uwagę te zeznania, jak to uczyniły organy, wespół z rozwiewającymi wszelkie wątpliwości co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji obrotu olejem rzepakowym dowodami zebranymi w innych postępowaniach, tj. m.in.: decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2017 r., Nr UKS04W3P4.420.8.2016.114 wydaną dla G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r.; decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy Nr UKS04W3P4.420.10.2016.59 wydaną dla S. Sp. z o.o., w której określono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r.; protokołem z kontroli podatkowej Nr 2472-SKP-500.87.18.5 przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w firmie F. Sp. z o.o. w podatku VAT za okresy I i IV kwartał 2015 oraz II i IV kwartał 2016 r.; materiały dotyczące fakturowych kontrahentów G. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.; protokołem z czynności sprawdzających Nr 2408-SKA.4033.406.2020 w M2. T.T., wyjaśnieniami T.T. i protokołem przesłuchania D.S. z 27 września 2017 r.
4.3. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały w znacznej części na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W rezultacie pozyskiwanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i włączanie ich do akt sprawy nie stanowi samo w sobie o wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego.
4.4. Nie można jednak abstrahować od wykazanych przez Sąd pierwszej instancji niedostatków postępowania. Usprawiedliwieniem dla organu nie może być pozostawanie przez skarżącą w bierności niemal przez całe postępowanie. Trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że pismem z dnia 25 listopada 2021 r., strona skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgłaszają liczne wnioski dowodowe, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz o załączenie do akt sprawy pełnej treści (bez anonimizacji) decyzji oraz protokołów wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki i przesłanie skanów tych dokumentów na adres elektroniczny pełnomocnika strony.
4.5. W tym miejscu należy odnotować, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.
4.6. Tymczasem, organ, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r., wydanym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, odmówił skarżącej zapoznania się z pełną treścią dokumentów, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie interesem publicznym i niemożnością (z uwagi na regulacje prawne w tym zakresie) ujawnienia danych innych osób/podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ponadto, organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a ich przeprowadzenie nie przyczyni się do wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, uwzględnienie wskazanych wniosków byłoby nieuprawnione i niecelowe. W ocenie organu okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji przez Spółkę A. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podkreślił, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, znajdują się m.in. decyzje wydane dla wystawców i nabywców spornych faktur, protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, które pozostają jednym z dowodów podlegających ocenie w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Nadto stwierdził, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie przyczyni się do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego przez organ, zwłaszcza w sytuacji gdy wnioski dowodowe dotyczyły osób reprezentujących kontrahentów skarżącego, a w toku postępowania przesłuchano jedynie K.B., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W takim przypadku nie można arbitralnie zakładać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyni do ustalenia istotnych okoliczności w sprawie.
4.7. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że decyzja wydana w stosunku do spółki G. dotyczy okresu od lipca 2015 r. do marzec 2016 r., czyli okresu jedynie częściowo pokrywającego się z tym jakiego dotyczy rozpatrywane postępowanie, natomiast decyzja wydana w stosunku do spółki F. za okres od kwietnia do września 2015 r. w ogóle nie dotyczy rozpatrywanego w niniejszej sprawie czasu.
4.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis te naruszono przez brak jednoznacznie sformułowanych wskazań umożliwiających organowi usunięcie w ponownie prowadzonym postępowaniu, wszystkich uchybień z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie wskazał, które z nieuwzględnionych wniosków dowodowych skarżącej winny zostać przeprowadzone. Czy wszystkie, czy również należy dokonać żądanego przez skarżącą przesłuchania świadków na okoliczność przebiegu transakcji, których organy podatkowe nie kwestionowały, tj. z B. Sp. z o.o., C., W. S.K.A., W1. Spółka Jawna, zaś w przypadku pozostałych świadków, czy dokonać ich przesłuchania, pomimo że skarżąca nie wskazała, na jakie ich przesłuchać konkretnie fakty i w jaki sposób przeprowadzony dowód mógłby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych, jakie wątpliwości czy sprzeczności należy wyjaśnić. Nie jest jasne, czy na organie ciąży obowiązek zwrócenia się do I. w C., z którym skarżąca miała zawartą umowę factoringu, o informację czy I. dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, na których przyznane zostało finansowanie i o dokumenty dotyczące tej weryfikacji, chociaż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano umowy faktoringu skarżącej z I.
5.2. Formułując ten zarzut, organ domaga się od Sądu jednoznacznego sformułowania wskazań umożliwiających organowi usunięcie w ponownie prowadzonym postępowaniu, wszystkich uchybień z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
5.3. Nie sposób zaprzeczyć, że Sąd pierwszej instancji sformułował wytyczne w sposób ogólny, wskazując, że "organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej, kompleksowej oraz konsekwentnej oceny całego, adekwatnego, materiału dowodowego.".
5.4. Nie można jednak wymagać od Sądu – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – by przesądził, jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić w toku ponownie prowadzonego postępowania. Nie jest rolą Sądu enumeratywne wskazanie konkretnych czynności, jakie ma podjąć organ, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. Obecnie nie jest możliwe antycypowanie ustaleń poczynionych na podstawie przeprowadzonych dowodów. Nie można bowiem wykluczyć, że niezbędne okaże się przeprowadzenie dalszych dowodów, na które ani strona postępowania ani organ w tym momencie nie wskazują. Zakres postępowania dowodowego uzależniony jest bowiem od ustaleń poczynionych na podstawie konkretnych dowodów. Zupełnie nieuzasadniona jest prezentowana w skardze kasacyjnej wątpliwość, czy "należy dokonać żądanego przez skarżącą przesłuchania świadków na okoliczność przebiegu transakcji, których organy podatkowe nie kwestionowały". Uzupełnienie materiału dowodowego – czego domaga się Sąd pierwszej instancji – musi dotyczy kwestii spornych, dokonania ustaleń faktycznych które wpływają na sytuację prawnopodatkową skarżącej.
5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne Sądu pierwszej instancji w powiązaniu w pozostałą częścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd wskazał na podstawowe mankamenty postępowania podatkowego, pozwalają na odkodowanie działań, jakie powinny zostać podjęte w ponownie prowadzonym postępowaniu.
6. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest brak zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez ich niezastosowanie. Jednakże, wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że skarżąca nie prowadziła w I półroczu 2016 r. w zakwestionowanym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można jej przypisać w tym przypadku statusu podatnika co skutkuje pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT zakupowych oraz orzeczeniem o obowiązku zapłaty na podstawie wymienionej ustawy podatku wykazanego na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz T.T.. Przedwczesne byłoby zatem zastosowanie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964 ze zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki