Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. ak II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania, czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. ak II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. ak II OSK 1426/11).
W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 2490/14; wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 2096/13; wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 892/12).
3.5. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12).
3.6. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez określonego kontrahenta, przyjmując, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko to oparto na ustaleniach faktycznych organu podatkowego, które - jak należy stanowczo podkreślił - zostały przyjęte przez sąd bez jakiejkolwiek weryfikacji ich zgodności z zasadami postępowania dowodowego. Sąd nie przeprowadził pogłębionej analizy tego, czy rzeczywiście czynności te nie zostały wykonane, nie dokonał oceny dostępnych w aktach sprawy dowodów w kontekście całości transakcji, ani nie wykazał, że Skarżący działał w złej wierze lub w jakikolwiek sposób uczestniczył w nieprawidłowościach po stronie kontrahenta.
3.7. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09; z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04).
Ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a takich zarzutów zabrakło w analizowanej skardze kasacyjnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyroki NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11 i 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, czyniąc to w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; 11 października 2012 r., sygn. akt III FSK 1972/11; 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
3.8. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że: sporne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz F. i M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem są to tzw. "puste" faktury, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co powoduje, że znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji uznał, że całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały, ani rzeczywistego nabycia usług przez Skarżącego, ani rzeczywistego ich wyświadczenia przez Skarżącego. W ocenie WSA zasadnie DIAS przyjął, że faktury te są fakturami "pustymi" sensu stricto.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem nie zakwestionowano skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co powoduje, że jest on dla Sądu kasacyjnego wiążący.
3.9. Jedną z cech podatku od towarów i usług jest jego fakturowy charakter, które spełniają zasadniczy charakter w rozliczeniu tego podatku, który ma charakter samoobliczalny. Z tego względu faktury pełnią istotną rolę. Natomiast puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku wbrew zarzutom kasacyjnym, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy usługi.
Wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17, w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z 21 listopada 2013 r., [...], C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z 31 stycznia 2013 r., [...], C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku).
3.10. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.
3.11. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem okoliczność wystawienia na rzecz na rzecz F. i M. sp. z o.o. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste "sensu stricto") nie oznacza, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku.
Stosownie bowiem do treści przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09, z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z 22 lipca 2020 r., I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek