6) Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty odliczonego VAT w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone?
7) Z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca zastanawia się, w którym okresie powinien dokonać korekty odliczonego VAT z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta "na bieżąco" czy może "wstecznie")?
8) Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania że Wnioskodawca powinien dokonać korekty "wstecznej", zarówno w przypadku VAT jak i PIT/CIT albo uznania korekty wstecznej w zakresie jednego z wymienionych podatków Wnioskodawca zastanawia się, czy w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku, powinien faktycznie korygować podstawę opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności (zawyżonego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżonej podstawy opodatkowania lub zawyżonej straty/zaniżonego dochodu) uległby przedawnieniu?
Spółka przedstawiając własne stanowisko odnośnie poszczególnych pytań wskazała:
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy najwcześniejszy upływ 90-dniowego terminu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi na złe długi następował w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, 90 dniowy termin ulega zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie wywołuje skutku materialnego w postaci obowiązku korekty - nawet po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpoczyna się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.
Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upływałby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to wyżej wymieniony 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określony przepisami Ustawy o PIT/ CIT oraz Ustawy o VAT, ulegałby zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub jego bieg w ogóle się nie zaczął, w przypadku gdy termin płatności upływał na czas postępowania restrukturyzacyjnego oraz ponadto upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpocząłby się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.
Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowym celom restrukturyzacji, jakimi są uchronienie Wnioskodawcy (dłużnika) od ogłoszenia upadłości oraz fakt, iż umorzenie tej wierzytelności nie zmienia po stronie wierzyciela pierwotnej podstawy opodatkowania oraz nie zmienia faktycznej wartości dokonanej dostawy towarów.
Ad. 7. Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdyby organ uznał odmiennie tj. że dłużnik jest zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowej o wartość VAT naliczonego wynikającego z części umorzonych wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy byłby on zobowiązany do złożenia takiej korekty dopiero w momencie wykonania całego układu (tj. spłacenia wszystkich grup wierzytelności przedstawionych w postanowieniu), niezależnie czy korekta byłaby dokonywana "na bieżąco" czy też "wstecznie", gdyż dopiero wykonanie układu nadaje ustalonemu umorzeniu charakter definitywny.
Ad. 8. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że jest on zobowiązany w stosunku do umorzonych wierzytelności do dokonania korekty "wstecznej", podatek wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowej wynikającymi z umorzonych wierzytelności, powinny ulec przedawnieniu w stosunku do tych należności podatkowych, dla których od dnia kończącego rok podatkowy, w którym upływała data ich terminu płatności (okres rozliczeniowy, w którym odliczono VAT lub ujęto wydatek w kosztach lub wykazano w deklaracji podatkowej zawyżoną stratę albo zaniżoną podstawę opodatkowania ), minęło 5 lat.
Wnioskodawca do każdego z przedstawionych stanowisk przedstawił uzasadnienie w 16 załącznikach do wniosku.
1.3. Interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2022 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wszystkich przedstawionych pytań, uznano za nieprawidłowe.
1.4. Uchylając natomiast zaskarżoną przez Spółkę interpretację, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sytuacji kiedy dłużnik, tak jak w niniejszej sprawie, nie reguluje zaległości objętych wskazanymi we wniosku fakturami w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur, odliczywszy uprzednio podatek VAT w nich naliczony, na dłużniku tym ciąży obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upływał powołany 90 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności. Z tego względu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wprowadza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, generalny obowiązek skorygowania kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, występujący z mocy prawa po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności, co oznacza, że przy stosowaniu tego przepisu należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony do uregulowania danej należności. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że nie jest uprawniona teza organu, że aby termin płatności wynikający z umowy mógł być skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, gdyż wbrew ocenie organu przepisy prawa nie wprowadzają możliwości zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminów płatności pod warunkiem dokonania ich przed terminem przyjętym uprzednio, pozostawiając to wyłącznie woli stron. Wobec tego zatem, że w zawartym układzie określono nowe terminy płatności, czyli doszło do ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, zatem od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, użyty w tym przepisie zwrot "ust. 1 nie stosuje się" należy odczytywać wyłącznie w ten sposób, że podatnik, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie ma obowiązku dokonania korekty, o której mowa w tym przepisie.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 89b ust. 1 w związku z art. 89b ust. 1b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że Skarżąca pomimo upływu terminu 90 dni od dnia pierwotnie ustalonych terminów płatności, w związku z następującym po tym fakcie wyznaczeniem nowych terminów płatności, nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach, podczas gdy prawidłowa, w tym przede wszystkim literalna wyładnia spornego przepisu wskazuje, że obowiązek taki materializuje się na podstawie prawa z upływem wskazanych w tym przepisie terminów i nie ma znaczenia następcze wyznaczenie nowych terminów płatności;
2) art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że w związku z umorzeniem długu należności zostaną uregulowane, a prawo do odliczenia podatku naliczonego rozpatrywać należy przez pryzmat art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ustawy o VAT, podczas gdy umorzenia długu nie można zrównać z uregulowaniem należności i w konsekwencji Skarżąca będzie miała obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ww. ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, nie odnosząc się do kwestii obowiązku korekty wynikającego z przepisów art. 89b tejże ustawy, rozstrzygnięcie organu doprowadziłoby do błędnych wniosków i naruszałoby przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował także zarzut naruszenia następującego następujących przepisów postępowania:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów art, 14c § 1 w zw. z § 2 o.p. oraz ewentualnie art. 2a o.p. Powyższe powoduje, że organ nie wie ostatecznie w jaki sposób i dlaczego dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.3. W odpowiedzi Spółki na skargę kasacyjną organu wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako pkt 2.1.1. Zarzut ten okazał się zasadny. Organ interpretacyjny trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89b ust. 1b ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Istota sporu w tej części sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik będący dłużnikiem ma obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jeżeli po upływie terminu płatności wynikającego z faktury albo umowy, a następnie po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, doszło do wyznaczenia nowych terminów zapłaty wierzytelności objętych układem. Innymi słowy, należało rozstrzygnąć, czy późniejsze, wynikające z układu restrukturyzacyjnego określenie nowych terminów zapłaty może wyłączyć obowiązek korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur, których pierwotne terminy płatności już upłynęły.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT wynika natomiast, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Z kolei art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., stanowił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego albo w trakcie likwidacji.
Uzupełniająco należy wskazać, że w myśl art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności, a przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, przy czym w razie częściowego uregulowania należności zwiększenie to przysługuje odpowiednio w odniesieniu do uregulowanej części.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro art. 89b ust. 1b ustawy o VAT posługuje się zwrotem "przepisu ust. 1 nie stosuje się", to wyłączenie obejmuje cały mechanizm przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie tylko sam obowiązek korekty, lecz także bieg dziewięćdziesięciodniowego terminu. W konsekwencji Sąd ten uznał, że termin ten ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, aż do zakończenia tego postępowania, rozumianego jako upływ terminu do uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.
Takiej wykładni nie można podzielić. Art. 89b ust. 1b ustawy o VAT ustanawiał wyjątek od obowiązku dokonania korekty w ściśle określonej sytuacji: gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności, pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo w likwidacji. Przepis ten nie kreował jednak instytucji zawieszenia biegu terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ani nie stanowił podstawy do ponownego obliczania tego terminu po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Jego funkcja była negatywna i wyjątkowa: wyłączał zastosowanie obowiązku korekty w konkretnie opisanej sytuacji, lecz nie modyfikował konstrukcyjnych przesłanek powstania tego obowiązku.
Wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji prowadziłaby do nieuprawnionego uzupełnienia treści normy prawnej o element, którego ustawodawca w niej nie przewidział. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu albo jego przerwanie i ponowne liczenie po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, powinno to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem art. 89b ust. 1b ustawy o VAT nie zawierał żadnego sformułowania odnoszącego się do zawieszenia, przerwania albo ponownego rozpoczęcia biegu terminu.
Dla zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Termin ten może zostać skutecznie zmieniony przez strony, jeżeli zmiana nastąpi przed jego upływem albo - co najmniej - przed powstaniem skutków podatkowych związanych z bezskutecznym upływem dziewięćdziesięciodniowego okresu. Nie sposób natomiast przyjąć, że można skutecznie odroczyć termin, który już upłynął, w taki sposób, aby z mocą wsteczną wyeliminować skutki podatkowe powstałe na gruncie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.
Należy zatem odróżnić dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi wówczas, gdy strony przed upływem pierwotnego terminu płatności albo przed ziszczeniem się przesłanek korekty zgodnie i skutecznie zmieniają termin zapłaty, na przykład przez aneks do umowy, ugodę albo inne porozumienie jednoznacznie określające nowy termin płatności. W takim wypadku dziewięćdziesięciodniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy liczyć od nowego, skutecznie ustalonego terminu płatności. Druga sytuacja występuje wtedy, gdy nowy termin płatności zostaje określony dopiero po upływie pierwotnego terminu płatności oraz po zaistnieniu przesłanek korekty. W takim przypadku późniejsza zmiana nie może zniweczyć obowiązku korekty, który już powstał.
Powyższe rozumienie odpowiada funkcji art. 89b ustawy o VAT. Mechanizm ten stanowi element systemu tzw. ulgi na złe długi i ma zapewnić spójność rozliczeń podatku należnego po stronie wierzyciela oraz podatku naliczonego po stronie dłużnika. Nie oznacza to, że obowiązek dłużnika jest uzależniony od faktycznego skorzystania przez wierzyciela z korekty podatku należnego. Obowiązek korekty podatku naliczonego powstaje po stronie dłużnika samodzielnie, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Właśnie dlatego prawidłowe ustalenie terminu płatności ma znaczenie zasadnicze.
Nie można również pominąć zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter konstrukcyjny, jednak pozostaje powiązane z odpłatnym charakterem transakcji i rzeczywistym ekonomicznym ciężarem podatku. Art. 89b ustawy o VAT przeciwdziała sytuacji, w której podatnik zachowuje korzyść z odliczenia podatku naliczonego mimo braku zapłaty należności obejmującej ten podatek. Z tego względu wyjątki od obowiązku korekty powinny być interpretowane ściśle, jako odstępstwa od podstawowego mechanizmu zapewniającego neutralność i symetrię rozliczeń VAT.
W konsekwencji organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że samo zatwierdzenie układu restrukturyzacyjnego i wynikające z niego określenie nowych terminów zapłaty nie przesądza o braku obowiązku korekty podatku naliczonego. Rozstrzygające jest to, czy w odniesieniu do konkretnych faktur doszło do skutecznego odroczenia terminu płatności przed powstaniem obowiązku korekty. Jeżeli takiego skutecznego odroczenia nie było, a należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, dłużnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.
3.2. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 89b ust. 1 w związku z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. Zarzut ten odnosił się do błędnej wykładni pojęcia "uregulowania należności" i w konsekwencji do nieprawidłowej oceny skutków podatkowych umorzenia części zobowiązań w ramach prawomocnie zatwierdzonego układu restrukturyzacyjnego.
Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły tego, czy w zakresie, w jakim zobowiązania objęte restrukturyzacją zostaną umorzone, należy uznać, że doszło do uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT, a także tego, za jaki okres ewentualna korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana. Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do umorzenia zobowiązań dokonanego w wyniku prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu oraz że organ powinien był rozważyć sprawę przede wszystkim na gruncie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy o VAT. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.
Punktem wyjścia musi być treść art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do ponownego zwiększenia podatku naliczonego, jeżeli po dokonaniu korekty należność zostanie uregulowana. Oznacza to, że ustawodawca wiąże korzystny dla dłużnika skutek podatkowy z zaistnieniem zdarzenia polegającego na uregulowaniu należności. Spór dotyczy zatem nie samej możliwości zwiększenia podatku naliczonego po korekcie, lecz tego, czy umorzenie długu może zostać uznane za takie uregulowanie.
Pojęcie "uregulowania należności" użyte w art. 89b ustawy o VAT należy wykładać przede wszystkim w kontekście systemowym tego podatku. Ustawa o VAT posługuje się tym pojęciem w ramach mechanizmu odnoszącego się do odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Konstrukcja tego podatku zakłada, że po stronie dostawcy albo usługodawcy występuje wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Dlatego "uregulowanie" w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT powinno oznaczać takie wykonanie zobowiązania albo takie zaspokojenie wierzyciela, które odpowiada ekonomicznej funkcji zapłaty za transakcję opodatkowaną.
Nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do cywilnoprawnego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie może wygasnąć z różnych przyczyn, w tym wskutek zwolnienia z długu, potrącenia, odnowienia, konfuzji albo zapłaty. Jednak nie każde wygaśnięcie zobowiązania jest równoznaczne z otrzymaniem przez wierzyciela świadczenia wzajemnego odpowiadającego zapłacie należności. Dla celów art. 89b ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma nie samo formalne wygaśnięcie roszczenia, lecz to, czy wierzyciel został ekonomicznie zaspokojony w sposób pozwalający traktować należność jako uregulowaną.
Umorzenie długu, także dokonane w ramach układu restrukturyzacyjnego, nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela w części objętej umorzeniem. Jego istotą jest rezygnacja przez wierzyciela z dochodzenia całości albo części należności, za zgodą dłużnika i w warunkach przewidzianych przez właściwe przepisy prawa restrukturyzacyjnego. W tej części wierzyciel nie otrzymuje zapłaty ani innego realnego przysporzenia odpowiadającego wartości świadczenia należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że umorzona część należności została uregulowana w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT.
Wniosek ten pozostaje zgodny z charakterem odpłatności w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że świadczenie usług jest odpłatne wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość świadczenia wykonanego na rzecz usługobiorcy. W tym kontekście forma wynagrodzenia nie jest decydująca, ale konieczny pozostaje bezpośredni związek między świadczeniem a otrzymanym przysporzeniem. Umorzenie długu nie spełnia tej funkcji w zakresie umorzonej kwoty, ponieważ nie prowadzi do uzyskania przez wierzyciela ekwiwalentu świadczenia.
Z tego względu nie można utożsamiać umorzenia długu z uregulowaniem należności. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, podatnik-dłużnik mógłby zachować odliczenie podatku naliczonego także w tej części, w której nigdy nie poniósł ekonomicznego ciężaru należności obejmującej podatek. Taki rezultat naruszałby funkcję art. 89b ustawy o VAT i prowadziłby do nieuzasadnionego rozszerzenia prawa do odliczenia poza granice wynikające z mechanizmu neutralności VAT.
Nie oznacza to, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia dla systemowej oceny sprawy. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak w sprawie objętej wnioskiem kluczowe znaczenie ma szczególna regulacja art. 89b ustawy o VAT. To ona określa skutki braku zapłaty należności i przesłanki korekty podatku naliczonego. Nie ma podstaw, aby w drodze odwołania do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT pomijać szczególną regulację dotyczącą ulgi na złe długi po stronie dłużnika.
Organ interpretacyjny zasadnie zatem uznał, że w części, w jakiej należności zostaną umorzone, nie dojdzie do ich uregulowania w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT. Jeżeli przed umorzeniem zostały spełnione przesłanki korekty określone w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te należności. Korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął dziewięćdziesiąty dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, z uwzględnieniem ewentualnego skutecznego odroczenia terminu płatności dokonanego przed powstaniem tego obowiązku.
Trafne jest również stanowisko, że obowiązek korekty po stronie dłużnika nie zależy od tego, czy wierzyciel faktycznie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ustawy o VAT. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane, jednak nie ustanawiają warunku w postaci uprzedniego lub równoczesnego działania wierzyciela. Wystąpienie przesłanek z art. 89b ustawy o VAT samoistnie aktualizuje obowiązek korekty po stronie dłużnika.
3.3. W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w związku z art. 89b ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni wskazanych przepisów, a w konsekwencji na wadliwej ocenie prawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej przez organ.
Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że art. 89b ust. 1b ustawy o VAT powodował zawieszenie biegu terminu przewidzianego w art. 89b ust. 1 tej ustawy. Błędnie również zakwestionował stanowisko organu co do skutków umorzenia zobowiązań w ramach układu restrukturyzacyjnego. Ustalenia te miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ przesądzały o ocenie zasadniczych odpowiedzi udzielonych przez organ na pytania wnioskodawcy.
3.4. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały charakter częściowo wynikowy. Dotyczyły one w szczególności art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Skoro jednak ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego okazała się wadliwa, zarzuty te nie mogły zostać ocenione w oderwaniu od stwierdzonych uchybień materialnoprawnych.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wystarczająco odrębnego i jednoznacznego wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 2a O.p. Uzasadnienie sądowe powinno umożliwiać stronom i organowi poznanie toku rozumowania Sądu, a także zapewniać realną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. W tym zakresie wywód Sądu pierwszej instancji nie odpowiadał w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Uchybienie to nie stanowiło jednak samodzielnej i wyłącznej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozstrzygające znaczenie miały wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego. Wadliwość uzasadnienia wzmacniała natomiast ocenę, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 89b ustawy o VAT oraz właściwego standardu uzasadnienia rozstrzygnięcia.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rezygnacja z rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. była uzasadniona zakresem nierozpoznanych przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi.
Sąd pierwszej instancji, przyjmując błędnie, że organ nieprawidłowo odczytał pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6, uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutów skargi oznaczonych jako pkt 1c oraz 2b i 2c, sformułowanych w odniesieniu do pytań nr 7 i 8. Zarzuty te zostały podniesione z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że skarżąca powinna dokonać korekty wstecznej. Skoro założenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji okazało się nieprawidłowe, konieczne jest merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów w ponownym postępowaniu.
3.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, w tym do tych, które uprzednio uznał za przedwczesne. Ocena ta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem przedstawionej wykładni art. 89b ustawy o VAT, w szczególności co do braku podstaw do przyjmowania zawieszenia biegu terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT na podstawie art. 89b ust. 1b tej ustawy oraz co do braku możliwości uznania umorzenia długu za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Alojzy Skrodzki |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak |