W myśl ww. przepisu ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.
W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia.
W § 4 ww. rozporządzenia prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).
Z kolei w § 6 wskazano, że (ust. 1) wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: (pkt 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł – 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wedle § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: (pkt 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 4) w postępowaniu zażaleniowym -120 zł.
3.4. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.
Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy uznać, że przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej.
Przepis § 4 rozporządzenia nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia.
3.5. Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia MS z 2018 r. przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, którego treść została już przytoczona w niniejszym uzasadnieniu. W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Prawnej podstawy do stosowania miarkowania w określaniu wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach p.p.s.a. oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie p.p.s.a.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku (str. 18) trafnie wywiedziono, że w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym - to znaczy przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowanie normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów p.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia strony, w tym obniżenie wynagrodzenia lub odstąpienie do jego zasądzenia.
Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest pogląd organu, jakoby normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 p.p.s.a.
Wniosek organu mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie per analogiam do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania celem prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia.
Gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości, chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia (tak również NSA m. in. w wyrokach: z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24; z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 50/25; z dnia 24 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1690/23).
Zauważenia wymaga, że kolejne zmiany analizowanych regulacji prawnych nie wskazują, aby prawodawca zamierzał kształtować przepisy w kierunku postulowanym przez autora skargi kasacyjnej (organ). Mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS z 2018 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r., poz. 444, dalej: rozporządzenie MS z 2025 r.). W nowej regulacji nie wprowadzono zmian pozwalających na miarkowanie wynagrodzenia "w dół". Jak bowiem stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia MS z 2025 r., wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wedle § 4 ust. 3, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadniczy kształt regulacji miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego nie uległ więc zmianie.
3.7. DIAS, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje na wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja RP) zasadę równego traktowania podmiotów przez organy stosujące prawo.
Odnosząc się do tej argumentacji należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24, które skład orzekający w tej sprawie aprobuje i przyjmuje za swoje. W wyroku tym NSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21) oraz z dnia 20 kwietnia 2023 r. (SK 53/22) wykluczył możliwość różnicowania wysokości stawek wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego ze względu na fakt, czy ustanowione jest ono z urzędu, czy z wyboru. Przepisy przewidujące stawki wynagrodzenia za udzielenie przez adwokata lub radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu w wysokości niższej niż stawki minimalne opłat za pomoc prawną świadczoną z wyboru uznano w powołanych orzeczeniach za niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21), różnicowanie stawek opłat za czynności adwokackie z wyboru i z urzędu jest nieuzasadnione, ponieważ w obu przypadkach upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy. W tej sytuacji podstawą przyznania wynagrodzenia powinny być (wyższe) stawki "wyborowe".
Rozporządzeniem MS z 2025 r. uchylono rozporządzenie MS z 2018 r. Istotą zmiany wynikającej z nowego rozporządzenia jest zrównanie stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi", a więc zgodnie z wymogami konstytucyjnymi.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w oparciu o stawki "urzędowe". Skarżącemu umyka zasadnicza kwestia, którą słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że sporne wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek, a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym występują zarówno stawki "urzędowe" jak i stawki przewidziane dla pełnomocników z wyboru. W postępowaniu podatkowym bowiem, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24).
3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. uznał je za chybione. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie uwzględnił skargę i uchylił postanowienie organu drugiej instancji.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA