1.4. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej części interpretacji z obrotu prawnego.
Zarzuty skargi w niniejszej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego oraz art. 14c w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię.
Kluczowe dla oceny stanowiska wnioskodawcy było stwierdzenie, czy istnieje związek pomiędzy poniesionymi nakładami na towary i usługi w celu realizacji inwestycji kompensacyjnych na rzecz Gminy z działalnością opodatkowaną spółki.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał m.in., że działalność na rynku energii odnawialnej wymaga znacznego zaangażowania kapitałowego, w związku z czym w dniu 24 listopada 2020 r. spółka zawarła umowę z niepowiązanym bankiem (dalej: F.), na mocy której pozyskała określone finansowanie służące realizacji inwestycji (dalej: pożyczka). Z postanowień F. wynika, że jednym z warunków koniecznych do spełnienia przez spółkę w okresie finansowania inwestycji jest m.in. realizacja zobowiązań zawartych w porozumieniu. Ponadto, spółka zobowiązana jest do przygotowania modelu finansowego przedstawiającego kalkulację przewidywanych wyników finansowych inwestycji. Model ten uwzględnia również koszty związane z realizacją porozumienia, w tym inwestycji kompensacyjnych, jako koszty inwestycji. Dodatkowo, jak wynika z postanowień F., jej prawidłowe wykonanie jest uwarunkowane również spełnieniem przez spółkę rekomendacji zawartych w raporcie ESMP. W tym zakresie, uzyskanie przez wnioskodawczynię transz pożyczki jest możliwe wyłącznie w przypadku terminowej realizacji wymagań zawartych w ww. dokumencie. We wniosku wskazano również, że w ramach F., spółka jest ponadto zobligowana do przedłożenia do banku raportu dotyczącego monitorowania procesu zarządzania kwestią ochrony środowiska i sprawami społecznymi oraz raportu dotyczącego monitoringu działań w zakresie zarządzania ochroną środowiska i sprawami społecznymi sporządzonego przez podmiot trzeci, których integralną częścią jest stan implementacji raportu ESMP oraz monitoring realizacji zawartych w nim rekomendacji.
Jak wynika z powyższego opisu stanu faktycznego pozyskane zewnętrzne finansowanie inwestycji - budowy farmy wiatrowej, zgodnie z zawartą z bankiem umową, uzależnione jest od realizacji zobowiązań spółki wynikających z porozumienia zawartego z Gminą w sprawie realizacji inwestycji kompensacyjnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że istotnym argumentem przemawiającym za możliwością odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów ponoszonych na inwestycje kompensacyjne jest konieczność respektowania warunków porozumienia oraz rekomendacji przedstawionych w raporcie ESMP, do czego spółka została zobowiązana przez bank w związku z zawarciem umowy F. Niespełnienie powyższych warunków może w szczególności oznaczać wstrzymanie wypłat transz pożyczki, opóźnienia w realizacji inwestycji lub konieczność dodatkowych negocjacji.
W związku z powyższym opisem wskazany element stanu faktycznego dotyczący uzależnienia finansowania i wypłaty transz pożyczki od realizacji zobowiązań spółki wynikających z porozumienia z Gminą, winien być również przedmiotem oceny, czy wydatki związane z zakupami towarów i usług poniesione w celu realizacji inwestycji kompensacyjnych mają związek z działalnością opodatkowaną spółki. Również argumentacja spółki wskazujące na konieczność spełnienia warunków wynikających z zawartej z bankiem umowy (F.) w celu uzyskania środków niezbędnych na realizacje inwestycji, winna zostać oceniona w kontekście przedstawionego stanowiska spółki. Sąd wskazał również, że spółka w złożonym wniosku podkreślała znaczenie pozyskania zewnętrznego finansowania inwestycji ze względu na rozmiar planowanej inwestycji (jedna z największych inwestycji w sektorze energetyki odnawialnej na terenie kraju) jak i charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Natomiast organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię dotyczącą konieczności spełnienia warunków wynikających z zawartej umowy (F.) w celu uzyskania środków niezbędnych na realizację inwestycji, jak i nie odniósł się do argumentacji spółki odnoszącej się do tego elementu stanu faktycznego.
W ocenie Sądu, skarżąca spółka trafnie wskazała w skardze na braki zaskarżonej interpretacji zarówno w zakresie pominięcia przez organ interpretacyjny istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, jak i brak oceny argumentacji spółki związanej z tymi okolicznościami faktycznymi sprawy.
W związku z brakiem przedstawienia przez organ stanowiska w tym zakresie, spółka nie zna argumentacji organu przemawiającej za tym, że konieczność respektowania warunków porozumienia oraz rekomendacji przedstawionych w raporcie ESMP (do czego spółka została zobowiązana przez bank w związku z zawarciem umowy F.) w celu uzyskania finansowania inwestycji, nie stanowi przesłanki do uznania, że wydatki na realizację inwestycji kompensacyjnych nie wykazują związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Braki uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie nie mogą być uzasadniane tym, jak podniósł Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretacje indywidualną, w sytuacji gdy jak to miało miejsce w niniejszej sprawie organ pominął istotne elementy stanu faktycznego jak i związanej z nim argumentacji wnioskodawcy.
W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, za przedwczesną Sąd uznał ocenę podniesionych w skardze pozostałych zarzutów w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Dyrektor KIS zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną w całości, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zamiast oddalenia skargi, a w konsekwencji obciążeniu organu z tego tytułu kosztami postępowania sądowego, z powodu błędnego stwierdzenia, że wydana interpretacja nie spełnia wymogów formalnych w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym oraz wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż zawiera braki polegające na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych podanych we wniosku, jak i braki oceny argumentacji spółki związanej z tymi okolicznościami, nie odnosząc się, w kontekście oceny istnienia związku pomiędzy poniesionymi nakładami na towary i usługi w celu realizacji na rzecz Gminy inwestycji kompensacyjnych z tytułu budowy farmy wiatrowej z działalnością opodatkowaną spółki, do kwestii dotyczących konieczności spełnienia warunków wynikających z zawartej umowy (F.) w celu uzyskania środków niezbędnych na realizację inwestycji oraz elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego uzależnienia finansowania i wypłaty transz pożyczki od realizacji zobowiązań spółki wynikających z porozumienia z Gminą, co - zdaniem Sądu - powoduje, że skarżąca nie zna argumentacji organu przemawiającej za tym, iż konieczność respektowania warunków porozumienia oraz rekomendacji przedstawionych w raporcie ESMP w celu uzyskania finansowania inwestycji, nie stanowi przesłanki do uznania, że wydatki na realizację inwestycji kompensacyjnych nie wykazują związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, podczas gdy - według organu - przedmiotowa interpretacja w zakresie zaskarżonym spełnia wszelkie wymogi określone przepisami prawa, uwzględniając wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a także zawiera ocenę stanowiska strony i wskazanie stanowiska prawidłowego oraz ich uzasadnienie prawne, a co za tym idzie nie zachodziły przesłanki do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części ze względów proceduralnych, lecz do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i w wyniku tego - oddalenia skargi.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie.
Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego.
3.2. Organ z tym stanowiskiem się nie zgadza podnosząc, że przedmiotowa interpretacja w zakresie zaskarżonym spełnia wszelkie wymogi określone przepisami prawa, uwzględniając wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a także zawiera ocenę stanowiska strony i wskazanie stanowiska prawidłowego oraz ich uzasadnienie prawne.
Stanowisko organu jednak nie jest zasadne.
3.3. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że sformułował pod adresem wnioskodawcy pytanie (12): "Jaki jest/będzie związek zakupionych w ramach tego programu towarów i usług, z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy?" Wnioskodawca wskazał w tym zakresie istotne jego zdaniem okoliczności, z których ma wynikać związek poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji kompensacyjnych z jego działalnością opodatkowaną.
W swojej odpowiedzi przede wszystkim podkreślił, że inwestycje te mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy, ponieważ ich realizacja jest jednym z warunków koniecznych do spełnienia przez spółkę w okresie finansowania inwestycji na podstawie umowy o finansowanie zawartej z niepowiązanym bankiem (F.). Strona przy tym zawarła wyjaśnienia, że poniesienie wydatków na inwestycje kompensacyjne jest, zatem warunkiem niezbędnym do pozyskania odpowiedniego finansowania budowy i eksploatacji Farmy W., za pomocą której wnioskodawca będzie prowadził działalność opodatkowaną. Realizacja inwestycji kompensacyjnych stanowi w tym zakresie kluczowy element możliwości funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako farmy wiatrowej, w tym prowadzenia działalności opodatkowanej dotyczącej sprzedaży energii, gdyż brak zgody lokalnej społeczności na realizację inwestycji spowodowałby, że spółka prawdopodobnie nie podjęłaby decyzji o rozpoczęciu budowy z uwagi na brak możliwości uzyskania finansowania ze strony inwestorów oraz pożyczkodawców, którzy mogliby uznać budowę Farmy W. za zbyt ryzykowną.
Organ w interpretacji pominął ww. okoliczności.
3.4. Zgodzić się zatem należy w pełni z Sądem, że organ nie odniósł się w ogóle do ww. argumentacji strony, która wskazała za istotną dla oceny związku wydatków na realizację inwestycji kompensacyjnych z jej działalnością opodatkowaną.
Oczywiście organ mógł dojść do takiej konkluzji jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji, analizując podane przez wnioskodawcę okoliczności, lecz powinien wyjaśnić w jaki sposób do niej doszedł, nie przyjmując argumentacji wnioskodawcy, a w szczególności ustosunkować się do powyższej argumentacji wnioskodawcy przedstawionej na pytanie organu, jak również odniesienia się w tym kontekście do przywołanych przez stronę interpretacjach.
3.5. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest również odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17 oraz z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 i II FSK 164/18 oraz z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18).
3.6. Twierdzenie organu na etapie skargi kasacyjnej, że uwzględnił fakt zawarcia umowy z bankiem, na mocy której skarżąca pozyskała finansowanie służące realizacji inwestycji, jednakże okoliczność ta - według organu - nie ma przesadzającego wpływu na rozstrzygniecie, nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej interpretacji. Takie stanowisko organ powinien wyrazić w wydanej interpretacji i dokonać jego umotywowania w sytuacji gdy strona podnosi, że realizacja spornych inwestycji kompensacyjnych, jest niezbędnym warunkiem pozyskania finansowania na budowę Farmy Wiatrowej, mającej służyć prowadzeniu jej działalności opodatkowanej w zakresie sprzedaży energii, gdyż brak zgody lokalnej społeczności na realizację inwestycji spowodowałby, że spółka prawdopodobnie nie podjęłaby decyzji o rozpoczęciu budowy z uwagi na brak takowego finansowania.
3.7. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.
3.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)