Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. I FSK 1367/22

Jednocześnie Sąd wskazał, że odpowiednikiem przepisu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 na gruncie krajowym jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie

Na marginesie zaś Sąd pierwszej instancji odnotował, że 22 grudnia 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.2.2021 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. poz. 14), w której potwierdził, że konsekwencją podjętego przez TSUE orzeczenia jest konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie podatku od towarów i usług czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Miasto zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy rzeczone opłaty przekształceniowe nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie uchylonej 1 maja 2004 r. ustawy grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, a z tego powodu opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego i opłaty przekształceniowe pobierane po 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nawet przy przeniesieniu prawa użytkowania na inny podmiot);

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rzeczone przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, stanowi odrębną od czynności ustanowienia użytkowania wieczystego, skutkującej przekazaniem użytkownikowi wieczystemu władztwa ekonomicznego nad gruntem, dostawę towaru (gruntu), a w konsekwencji do uznania, iż opłaty przekształceniowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanym na podstawie ustawy przekształceniowej, w odniesieniu do nieruchomości, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT, podczas gdy rzeczone przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi kontynuację czynności ustanowienia użytkowania wieczystego (bowiem operacja przekształceniowa powoduje jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości), która to czynność do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji w/w opłaty przekształceniowe nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tego powodu opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego i opłaty przekształceniowe pobierane po 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nawet przy przeniesieniu prawa użytkowania na inny podmiot);

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż rzeczone przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi odrębną od czynności ustanowienia użytkowania wieczystego dostawę towaru (gruntu) w sytuacji, gdy pominięto istotną kwestię, zgodnie z którą w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a co oznacza, że okoliczność ta nie może nastąpić ponownie;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, wyrażające się w nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oraz zaniechaniu w istocie należytego rozpoznania zarzutów Skarżącej dotyczących (i) klasyfikacji przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności jako kontynuacji pierwotnej czynności, (ii) klasyfikacji przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności jako zdarzenia niekreujące nowego przedmiotu opodatkowania, (iii) braku wpływu przekształcenia na podatkowe losy płatności, które w dalszym ciągu stanowią opłatę za uzyskanie prawa do rozporządzania nieruchomością (uprzednio jako opłata za samo użytkowanie wieczyste, a po przekształceniu za użytkowanie wieczyste wzmocnione we własność);

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 O.p. przez zaakceptowanie działania Organu naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i przez nierozpoznanie istoty sprawy, bowiem Sąd nie uwzględnił kontekstu specyficznej sytuacji prawnej ustanowienia użytkowania wieczystego przed 1 maja 2005 r. oraz opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott, ograniczając się jedynie do tezy wyroku TSUE C-604/19, co skutkowało uznaniem prawidłowości Interpretacji w skarżonym zakresie w sytuacji, gdy Sąd powinien uznać, że Interpretacja w skarżonym zakresie jest błędna, gdyż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi kontynuację pierwotnej czynności i dochodzi jedynie do zmiany rodzaju władztwa nad nieruchomością, co nie ma jednak wpływu na losy podatkowe dokonywanych płatności.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

4.3. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.

Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczyniają się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 210). Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie.

4.4. W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Trybunał Sprawiedliwości Uni Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt C-604/19 stanął na stanowisku, że artykuł 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/WE - należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich po - winien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (www.eur.lex.europa.eu. Dz. UE. C.20021/138/4).

4.5. W świetle cytowanego wyroku TSUE dokonana wykładnia prounijna nie budzi zastrzeżeń. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawa własności stanowi odpłatną dostawę towaru, a organ nie działa jako organ administracji publicznej, lecz jako podatnik.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Również nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA M. Golecki s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki