Sąd pierwszej instancji wskazując na wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. związanie treścią uchwały dokonał oceny okoliczności niniejszej sprawy w kontekście ewentualnej instrumentalności wszycia postępowania karno skarbowego.
W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 26 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej, że 25 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. Zawiadomienie to pełnomocnik strony odebrał 29 listopada 2019 r., a zatem z dniem 25 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Z pisma organu podatkowego z 19 października 2021 r. wynika, iż opisane postępowanie przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam. W toku postępowania karnego skarbowego, 29 listopada 2019 r. skarżącemu przedstawiono zarzut, zmodyfikowany następnie postanowieniem z 30 stycznia 2020 r., o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. organ zawiesił postępowanie karne skarbowe, które zostało podjęte 11 października 2021 r., wobec ustania przyczyny zawieszenia, tj. wobec wydania decyzji dotyczącej podatku VAT za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to przedstawione zostały stosowne dowody i chronologia czynności karnych procesowych wskazujące, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji. Nie może bowiem skuteczny być argument, iż postępowanie w sprawie rozliczeń skarżącego trwało 1 rok i 7 miesięcy a postępowanie karne skarbowe "wszczęto dopiero na niespełna rok przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za zdecydowaną większość okresów rozliczeniowych objętych tym postępowaniem" (str. 14 skargi kasacyjnej). Również twierdzenie, że bez wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ celno-skarbowy nie zdołałby przeprowadzić postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia "co samo w sobie nasuwa wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego" (str. 14 skargi kasacyjnej) nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał bowiem Sąd pierwszej instancji ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe i było konieczne wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy.
Zatem zaakceptować trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., nie uległy przedawnieniu w dniu wydawania tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których strona skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu gromadzenia materiału dowodowego.
Autor skargi kasacyjnej akcentuje zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przyjmuje się, iż w myśl tej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przy tym podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (tak wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1443/23 – publ. CBOSA).
W niniejszej sprawie naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje w tym, iż rozstrzygnięcia wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydane w stosunku do S. sp. z o.o. za okresy od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. zostały włączone dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wcześniejsze decyzje wydane wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w s. zostały włączonego materiału dowodowego i jednocześnie wyłączone z akt sprawy). Zdaniem strony skarżącej takie działanie naruszało jej prawo dostępu do akt sprawy.
Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Włączone w poczet materiału dowodowego kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia wydane w stosunku kontrahenta skarżącego tj. S. sp. z o.o. były już przedmiotem analizy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem na etapie postępowania odwoławczego nie doszło do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy niż ta, którą za udowodnioną przyjęto w pierwszej instancji.
Z tego powodu postanowiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji poprzez brak wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Biorąc pod uwagę fakt, iż sam skarżący odwołuje się do postępowania prowadzonego w stosunku do jego żony B.Z., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż w sprawie jego żony zapadł prawomocny wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 831/23 (publ. CBOSA), w którym (w zbliżonym stanie faktycznym sprawy i przy podobnych zarzutach skargi kasacyjnej) dokonano całościowej oceny transakcji z S. sp. z o.o. oraz roli Z.C. zbieżnej z prezentowaną w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przedstawioną w powołanym wyroku ocenę akceptuje i podziela wnioski z niej płynące, co z kolei uzasadnia nieuwzględnienie zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej po raz kolejny zarzuca się, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, w tym na rozstrzygnięciach wydanych w stosunku do S. sp. z o.o. Tymczasem ustalenia organu podatkowego są w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez samego skarżącego.
Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, "w zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie odniósł się do kwestii powiązań osobowych oraz świadomości Skarżącego uczestnictwa w nielegalnym procederze, wskazując, że podczas wszystkich czterech przesłuchań Podatnik wskazywał, że otrzymał od Z.C. a pieczątkę z danymi B., którą na dokumentach CMR kwitował odbiór oleju z rafinerii, którego sprzedawcą miała być spółka S.. Jako powód takiego działania Podatnik wskazał, że robił to na prośbę Z.C., który wytłumaczył mu, że odbiór towaru musi potwierdzić ten sam podmiot, który jest wskazany na CMR jako odbiorca. Powyższe niewątpliwie oznacza, że Skarżący miał świadomość, że B. nie prowadzi działalności pod adresem [...] i nie posiada pod tym adresem magazynu, świadomie podawał nieprawdę w dokumentach transportowych. Zwłaszcza, że z jego zeznań wynika, że w transakcjach z firmą N. on i żona też używali pieczęci z danymi B. Ltd i adresem [...] (zeznania z 10 kwietnia 2018 r., odpowiedź na pyt. 63), a w transakcjach z H. s.r.o. używali pieczęci z nazwą tej spółki i swoim adresem działalności (odpowiedź na pyt. 111), Jednocześnie w transakcjach z innymi firmami niż te "obsługiwane" przez Z.C., państwo Z. używali pieczęci z danymi firm [...] (odpowiedź na pyt. 69)" (str. 19 uzasadnienia wyroku).
W świetle tych jednoznacznych ustaleń, za gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącego, że "o oszukańczym procederze Podatnik dowiedział się dopiero na skutek prowadzonego postępowania wobec S. oraz Jego firmy" czy, że "G.Z. nabywając towar od spółki z o.o. E. działał w dobrej wierze, nie będąc w ogóle świadomym, że jego firma została wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszej fazie obrotu" (str. 16 skargi kasacyjnej).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy – którego nie zdołano skutecznie podważyć zarzutami skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji miał podstawy do nie uznawania zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę S.
Akceptując zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, któremu towarzyszyć musi wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wprawdzie integralną część mechanizmu VAT, jednakże jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Z tego powodu zarówno krajowe organy administracyjne jak i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku zakwestionowanych transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), w ramach którego zarzuca się Sądowi pierwszej instancji sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe oraz jego akceptacji bez odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w skardze na decyzję organu, w konsekwencji skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości co do dokonania całkowitej kontroli zaskarżonej decyzji.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całościowa analiza treści uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala poznać powody podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a tym samym jego instancyjną kontrolę.
Brak jest wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej: "ustawa covidowa") polegającego zdaniem strony skarżącej na braku możliwości "dokonania wyboru rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym bądź przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych na odległość" (str. 3 skargi kasacyjnej).
Z akt niniejszej sprawy wynika, iż pismem z 9 września 2021 r. (w wykonaniu Zarządzenia Z-cy Przewodniczącego Wydziału z dnia poprzedniego) zawiadomiono skarżącego, iż na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym oraz, że do dnia poprzedzającego rozpoznanie sprawy może przedłożyć na piśmie dodatkowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na to zawiadomienie, pełnomocnik skarżącego złożył pismo z 8 października 2021 r., w którym zgłosił nowy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej wraz z powołaniem się na uchwałę w sprawie I FPS 1/21.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w niniejszej sprawie skarżący w żaden sposób nie oponował przeciwko rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie domagał się przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych na odległość i miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie sprawy, z czego skorzystał składając wskazane wyżej pismo. Ponadto nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - poza powołaniem się na odmienne postępowanie w sprawie jego żony B.Z. - aby powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka ocena umożliwiłaby w świetle orzecznictwa NSA, uwzględnienie analizowanego zarzutu (tak wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1527/21; 19 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 991/21 i wskazane tam orzecznictwo - publ. CBOSA).
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
|Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |