2) art. 151 P.p.s.a.- poprzez oddalenie skarg i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie przez WSA i utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień. Stało się tak pomimo, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego (m.in. art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p.). W przekonaniu Strony, w rezultacie powoduje to, że Sąd I instancji nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowień, w których nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. W przekonaniu Skarżącego okoliczności te wskazują, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane w okresie od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami), gdyż decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia i oceny Sądu w uzasadnieniu wyroku, co do zasadności i terminowości podejmowanych działań organów I i Il instancji w toku prowadzonych postępowań w sprawach dotyczących określenia kwoty akcyzy z tytułu importu. W przekonaniu Podatnika okoliczności te mają bezpośredni wpływ na wynik sprawy i na sposób naliczania odsetek w niniejszej sprawie. Uchybienie przypisywane Sądowi I instancji zaistniało zaś w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie powodów z jakich, zdaniem WSA, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo, iż przedmiotem sprawy są należności podatkowe i literalne brzmienie art. 65 ust. 4 i 6 ustawy Prawo celne nie wyklucza takiej możliwości;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p - poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie także niewłaściwe zastosowanie wskutek:
a) nieuzasadnionego twierdzenia, że art. 65 ust. 4 Prawa celnego wyklucza możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomijając przy tym regulacje wynikające z art. 65 ust. 6 Prawa celnego;
b) uznania za prawidłowe stanowiska organów I i ll instancji, w oparciu o które błędnie ustalono okres, w którym odsetki za zwłokę są naliczane;
c) mylnego uznania za zasadne naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami), pomimo, że decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania i zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p jest to okres, w którym odsetki nie powinny być naliczane;
- co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę oraz zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet akcyzy;
2) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p oraz w zw. z art. 165 § 2 i 4 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcia, w których organy I i ll instancji nie uwzględniły wskazanych przepisów prawa w kontekście niniejszej sprawy oraz w których błędnie nie dokonano wyłączenia od naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu;
3) art. 55 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W przekonaniu Strony skutkowało to nieprawidłowym ustaleniem okresów podlegających wyłączeniu od naliczania odsetek za zwłokę i błędnym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zaległości w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji oraz odsetek za zwłokę z tego tytułu.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak wiadomo, w przepisie tym normuje się okres nienaliczania odsetek za zwłokę za czas od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy zachowaniu warunków określonych w art. 54 § 2 O.p. W przekonaniu DIAS dyspozycja art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 28 ust. 1 u.p.a. wyklucza bowiem zastosowanie wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, w oparciu o art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jak podkreślono, zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstały z mocy prawa w jednakowym czasie, a decyzja podatkowa będąca źródłem powstania zaległości podatkowej była konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie celnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, a czyniąc to, w całości uchylił postanowienia Organu odwoławczego. Jednocześnie należy podkreślić, że nie cała argumentacja Spółki zasługuje na uznanie.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od importu towarów znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. We wspomnianej regulacji prawnej ograniczono bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli określająca decyzja podatkowa nie została doręczona podatnikowi w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ten sposób ustawodawca oddziałuje na sprawne prowadzenie postępowania podatkowego i chroni prawa podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed narastaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, spowodowanym opieszałością w działaniu administracji podatkowej. Ponieważ zaś w przypadku importu wyrobów akcyzowych wymiar podatku akcyzowego jest dokonywany łącznie z określeniem wysokości cła, powstało pytanie o to, czy regulacja prawna z zakresu prawa celnego wyklucza stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.
Wskazane okoliczności miały znaczenie przez wzgląd na zakres zaliczenia wpłaty dokonanej przez Podatnika na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym – tego, czy wskazania kwota jest potrącana wyłącznie z wartością zaległego podatku (jak chce Skarżący). Alternatywą dla tego zapatrywania jest zaś przekonanie DIAS, że skoro odsetki za zwłokę biegły (bo ich narastanie nie uległo zawieszeniu), dokonując wskazanej kompensaty wpłacie Podatnika należy przeciwstawić nie tylko zaległy podatek, ale i odsetki za zwłokę, które ukształtowały się w całym okresie istnienia zaległości podatkowej (jak artykułuje DIAS).
Nie sposób podzielić racji Organu podatkowego, prezentowanych w tym względzie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.a., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. Tym samym ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie regulacji celnej – rzecz jasna w zakresie nieunormowanym w ustawie o podatku akcyzowym – jedynie w odniesieniu do terminu płatności jako elementu konstrukcji podatku, w oparciu o który obowiązek podatkowy przeobraża się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 O.p), a także co do sposobu zapłaty wspomnianej należności publicznoprawnej. Poza dyspozycją art. 28 ust. 1 u.p.a. znalazła się natomiast uboczna (akcesoryjna) należność podatkowa, w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.
Nie ulega wątpliwości, że odsetki za zwłokę są prostą konsekwencją zaległości podatkowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 53 § 1 O.p., co do zasady od zaległości podatkowych są bowiem naliczane odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest zaś każdy podatek nieuiszczony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.). Tym samym, dla ukształtowania odsetek za zwłokę nie ma znaczenia przyczyna braku zapłaty podatku w terminie, czy umyślność albo nieumyślność tego zaniechania. Co do zasady każdy brak terminowego uiszczenia należności podatkowej ma natomiast swoją konsekwencję w postaci odsetek za zwłokę. Z tego względu, na gruncie prawa podatkowego nie odróżnia się (tak, jak ma to miejsce w prawie cywilnym), opóźnienia i zwłoki.
Jednocześnie odsetki za zwłokę nie są elementem terminu płatności podatku. Jak natomiast wykazano, stanowią one konsekwencję jego niezachowania. Z tego względu regulacja prawna zawarta w art. 28 ust. 1 u.p.a. ich nie obejmuje. Oznacza to, że podatek akcyzowy od importu towarów jest wymierzany wraz z cłem (por. art. 27 ust. 1 u.p.a.), a jeżeli termin jego płatności nie został ukształtowany w przepisach prawa podatkowego, odpowiednio stosuje się w tym zakresie prawo celne. Przepisy prawa celnego nie determinują natomiast materii odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku akcyzowego od importu. Jest tak, ponieważ prawodawca nie ukształtował takiej regulacji prawnej.
W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Stanowi on, że Ordynację podatkową stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W świetle tego unormowania nie ma więc przeszkód w tym, aby dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wykorzystywać w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego także, gdy przedmiotem opodatkowania tą daniną publiczną jest import towarów. Oznacza to, że stosując zasadę proporcjonalnego zaliczenia wynikającą z art. 55 § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić okres, w którym nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej przez wzgląd na to, że orzekając w pierwszej instancji nie doręczono w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jednocześnie godzi się zauważyć, że wstrzymanie biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest związane z niedoręczeniem podatnikowi określającej decyzji podatkowej w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Ta regulacja prawna jest zrozumiała. Rzecz bowiem w tym, że w czasie trwania wspomnianej procedury zawieszone jest prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej (por. art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji, wspomniany podmiot nie może wykazać zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż pierwotnie zadeklarowana i uiścić różnicy pomiędzy kwotą pierwotnie wpłaconą, a należną. Organ podatkowy, przedłużając postępowanie podatkowe poza ramy czasowe wynikające z art. 139 § 1 O.p. naraża więc podatnika na niemożliwe do zatrzymania narastanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Aby temu zapobiec, ustawodawca ukształtował właśnie rozwiązanie prawne wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.
Odnosząc to spostrzeżenie do realiów przedmiotowej sprawy oraz treści zarzutów kasacyjnych nie sposób zgodzić się z tezą formułowaną przez Stronę, która datę początkową wstrzymania biegu odsetek od zaległości podatkowej łączy ze wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie (jak się później okazało – niewłaściwego w sprawie). Jest tak, ponieważ wspomniany organ zainicjował postępowanie w przedmiocie wymiaru cła, a nie postępowanie podatkowe. Wskazane zdarzenie, jako niemieszczące się w dyspozycji art. 81b § 1 pkt 1 O.p. nie uniemożliwiło więc Skarżącemu prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego i – tą drogą – uniknięcia narastania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Taki efekt zawieszający, mający swoje odzwierciedlenie w dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powstał dopiero w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, służącego wymiarowi podatku akcyzowego. Jak wiadomo wspomniane zdarzenie ma co do zasady miejsce w dniu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (por. art. 165 § 4 O.p.). Jeżeli w ciągu 3 miesięcy od tej daty nie doręczono podatnikowi pierwszoinstancyjnej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, bieg odsetek za zwłokę jest co do zasady wstrzymany od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (z zastrzeżeniem dyspozycji art. 54 § 2 O.p.). Stan ten trwa zaś do przekazania podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku aktu administracyjnego, w którym określono wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy samego prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.
Wskazane okoliczności DIAS powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie – zaliczając wpłatę dokonaną przez Podatnika na poczet zaległości podatkowej tego podmiotu oraz będących jej konsekwencją odsetek za zwłokę. Błędne zapatrywanie na tę kwestię, dające się zauważyć w postanowieniach ostatecznych Organu odwoławczego, podzielone przez Sąd I instancji spowodowało bowiem uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości, a także uchylenie w całości rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Doszło do tego na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.).
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie: wpis od skargi do WSA (400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (400 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony (doradcy podatkowego) za reprezentowanie tego podmiotu przed Sądem I instancji (480 zł) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony orzeczono na postawie § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak