6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;
7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, gdyż bezzasadnie przyjął, iż określenie "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony;
8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 239b § 1 punkty 1 i 2 i § 2 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, że organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane;
9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny na skutek bezpodstawnej i
nieprawidłowej akceptacji ustaleń organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. został zawieszony od 10 kwietnia 2018 r. do 26 listopada 2021 r., tj. od dnia doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego;
10. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz, 2188 ze zm.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mimo że zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji; Sąd pierwszej instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia względem Skarżącego postępowania z k.k.s., jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z § 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS.
6. Najdalej idącymi są zarzuty podnoszące przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty skarżonym postanowieniem.
WSA trafnie ocenił, że zarzucane przez Stronę niezbadanie przyczyn wszczęcia postępowania karno-skarbowego i nieuwzględnienie w konsekwencji przedawnienia zobowiązania objętego skarżonym postanowieniem nie mieści się w granicach tej sprawy. Kwestia przedawnienia podlega bowiem ocenie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest z urzędu wiadome, że postanowieniem z 21 lutego 2023 r., I SA/Go 310/22 WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawomocnie odrzucił skargę na decyzję DIAS z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.
Z tego względu zarzuty naruszenia art. 59 § 2 pkt 1-11 O.p., art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy uznać za chybione.
7.1. Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. i poddaje się kontroli kasacyjnej. Sąd nie naruszył też granic sprawy o których mowa w art. 134 P.p.s.a., a Skarżący nie wykazał hipotetycznego wypływu tych naruszeń na treść orzeczenia. Wbrew zarzutom kasacyjnym WSA wypowiedział się co do wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, orzekający w granicach rozpatrywanej sprawy. Kasator nie ma racji wymagając do organów i Sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, badania problematyki przedawnienia zobowiązania. Wszak rygor dotyczy wymiarowej decyzji nieostatecznej, podczas gdy punktem odniesienia w sprawie orzekania co do wysokości przedawnienia zobowiązania podatkowego jest decyzja ostateczna organu.
8.1. W badanej sprawie, o nadaniu decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądziło wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy wykazały, że wobec Strony skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także wykazały, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
8.2. Przeszkodą w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest sporny charakter zobowiązania za listopad 2013 r. Wszak z art. 239b § 1 O.p., wprost wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, a więc dotyczy to także takiej decyzji, od której strona złożyła odwołanie.
9. Zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, jak słusznie zauważył WSA, że Strona nie posiada majątku, na którym organ mógłby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Powyższe ustalono na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji widniejących w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych.
Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości i praw majątkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową.
Jakkolwiek na Skarżącego zarejestrowane są liczne pojazdy, to wśród ujawnionego majątku jedynie jeden pojazd, tj. Volvo samochód ciężarowy-cysterna rok prod. 2001 może stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Skarżący nie podważył, że przybliżona wartość tego pojazdu ustalona przez organ wynosi 69.000 zł. Skoro pozostałe pojazdy nie mają aktualnych badań technicznych i obowiązkowego ubezpieczenia OC, a przynajmniej Skarżący nie przedstawił dokumentów na potwierdzających te okoliczności, to należało uznać, że nie sposób oszacować ich wartości, a tym samym uznać, że poddają się one ustanowieniu zastawu skarbowego. Skarżący nie zakwestionował też, ustalenia organu, iż część pojazdów zarejestrowanych na Skarżącego nie stanowiła jego wyłącznej własności.
Tym samym wartość tylko wskazanego pojazdu Volvo nie pokrywa zabezpieczanego zobowiązania w kwocie 67.477 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
10. Z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że rygor ten może być nadany, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ta przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności także się ziściła. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia do majątku Skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z 20 września 2021 r.
Wobec Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 10 września 2019 r., obejmujący należności w podatku od towarów i usług za 6/2019 r. Dla ustalenia faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia, że w toku postępowania egzekucyjnego Skarżący był tymczasowo aresztowany i osobiście w tym postępowaniu nie brał udziału.
Powyższe ewidentnie potwierdza, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wedle stanu na datę wydawania postanowienia rygorowego przez NUS, mimo tego, że inne postępowania egzekucyjne (dotyczące wskazanych poniżej należności) prowadzone wobec Skarżącego były umarzane z powodu wadliwości doręczenia pism lub błędnego ustalenia kwoty odsetek za zwłokę.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Skarżący posiadał zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 6/2019; 2,4,7,8,9/2020; 2/2021, w łącznej wysokości należności głównej 100.767,65 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy: 11-12/2013 i 1-8/2014 w łącznej kwocie należności głównej 2.035.614 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
11.1. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie nie może być jednak utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, z czym zasadnie zgodził się WSA w zaskarżonym wyroku.
11.2. W rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez Skarżącego odnosi się do obciążenia Skarżącego wielomilionowymi kwotami zaległości podatkowych za różne okresy, w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej, o czym mowa wyżej. Jakkolwiek wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wynosi 67.477 zł to jednak Skarżącego obciążają znacznie wyższe zaległości w zakresie innych podatków i opłat, a także w podatku od towarów i usług.
Dostrzec też należy, że NUS decyzją z 20 września 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe do zapłaty, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.493.830 zł. Wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. znacząco zwiększają zatem kwotę należności, które Strona jest zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę organu podatkowego o braku możliwości dobrowolnego wykonania przez Stronę zobowiązania określonego powołaną wyżej decyzją.
Bez znaczenia dla faktu istnienia tych zaległości jest to, że w dacie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności były one przedmiotem sporu na różnych etapach (odwoławczo, skargowo przed sądami administracyjnymi).
Dostrzec należy, że niekorzystne dla Skarżącego wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące skarg na decyzje dotyczące wymiaru opłaty paliwowej (I SA/Go 378/20, I SA/Go 390/20) są prawomocne, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie jest wiadome z urzędu.
11.3. Sądowi pierwszej instancji nie umknęło też, że Skarżący w ostatnich latach przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie wykazywał się znaczącymi dochodami. Ze złożonych zeznań PIT wynika bowiem, że w 2018 r. Skarżący wykazał dochód w kwocie 29.286,04 zł, z kolei w latach 2019 i 2020 stratę odpowiednio w kwocie (-349.940,54 zł) oraz (-196.589,34 zł). Zadeklarowany z kolei w deklaracji PIT-37 dochód za lata 2019-2020 wyniósł odpowiednio 1,73 zł oraz 0,67 zł.
Logika i doświadczenie życiowe nakazują przyjąć, że uzyskiwane dochody nie pozwalają na bezproblemowe pokrycie zobowiązania za listopad 2013 roku w wysokości 67.477 zł. U Skarżącego jest dostrzegalny brak dostatecznych środków finansowych, z których możliwe byłoby uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej NUS. WSA zasadnie zgodził się z organami, że wykazane w zaskarżonym postanowieniu niskie dochody Skarżącego za lata 2018-2020 w zestawieniu z zsumowaną kwotą zaległości podatkowej oraz wobec stosunkowo niewielkiej wartości pojazdu Podatnika, uzasadniają obawę, że Skarżący nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji.
11.4. Prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wymiarowej wzmacnia ustalenie organu, że w wobec Skarżącego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne; nadto wiele innych zaległości może zostać takim postępowanie objętych. Skarżący ewidentnie już ma, a mieć może jeszcze poważniejsze problemy z wywiązywaniem się z należnych od niego powinności publicznoprawnych, co niewątpliwie rzutuje na uprawdopodobnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.
11.5. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy nie dokonały wyczerpującej i kompleksowej oceny sytuacji majątkowej Strony podnieść należy, że właśnie taka ocena znalazła się w uzasadnieniu ostatecznego postanowienia DIAS. Organy analizowały sytuację finansową i majątkową w zakresie baz danych i informacji dostępnych organom. Jeżeli Strona uważa, że posiada jeszcze inne zasoby majątkowe, które istotnie wpływają na ocenę zdolności Strony do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, a które to umknęły organom podatkowym, to Strona mogła wskazać na te składniki majątkowego wraz z dowodowym potwierdzeniem ich istnienia. Skarżący ogólnikowo polemizując z ustaleniami organów nie potrafi jednak skonkretyzować swoich zarzutów i wykazać, że jego zasoby majątkowe są zauważalnie większe niż to przyjęły organy podatkowe.
12. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA miał podstawy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, aby przyjąć udowodnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Skarżący nie potrafił zanegować żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku wykładnia wskazanych przepisów i ocena co do ich zastosowania, w ustalonych realiach faktycznych niniejszej sprawy, jest prawidłowa.
Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że to postanowienie jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. są chybione. Wbrew zarzutom Kasatora uzasadnienie skarżonego postanowienia spełnia wymogi wskazane w art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p.
13. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok.
14. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.
15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji, że organ reprezentowała pełnomocniczka, która nie występowała przed Sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]