3.3.3. niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie że skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.5. W piśmie procesowym z 23 czerwca 2026 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej" pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazała na instrumentalne wykorzystanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu zawieszenia biegu przedawniania. Podniosła, że postępowanie to zostało wszczęte po 4 latach od wszczęciu kontroli podatkowej, w roku w którym zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń – listopad 2016 r. uległoby przedawnieniu. Załączyła także postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. z 28 lipca 2022 r., Sygn. akt [...] o zawieszeniu śledztwa w sprawie dotyczącej skarżącej.
Ponadto pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej, powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta.
Podniosła, że skarżąca nawiązując współpracę z firmami B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.; działała w "dobrej wierze" oraz nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania swoich kontrahentów oraz że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przedstawiła okoliczności potwierdzające powyższe okoliczności. Podniosła także, że skarżąca świadomie nie nabyła od spółek B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. oleju smarowego, gdyż jego używanie wpływa destrukcyjnie na pojazdy samochodowe. Ryzyko i koszt ekonomiczny strat spowodowanych uszkodzeniami pojazdu było wielokrotnie wyższe niż oszczędności uzyskane w związku z nabycie tańszego oleju od spółek B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, w których należy wskazać naruszenie przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić prawidłowość wykładni lub zastosowania tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15 oraz z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1547/25, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).
4.3. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie argumentację przedstawioną w piśmie procesowym z 23 czerwca 2026 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", w której pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazała na instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA), wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), przypomniano, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podkreślono, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku podkreślono również, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zwrócono także uwagę na to, że nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych była prawidłowa, gdyż nie można przyjąć, że wystąpiły w niej "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było formą nadużycia prawa przez organ podatkowy, gdyż miało charakter "instrumentalny".
4.4. Pozbawione uzasadnienia były zarzuty wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena nie budziła żadnych zastrzeżeń.
W lakonicznym i zdawkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w głównej mierze przytoczono treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasady neutralności prawa podatkowego i pozornego charakteru dokonywanych transakcji. Nie przedstawiono natomiast żadnych konkretnych okoliczności wykazujących na to, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, akceptując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., N. sp. z.o.o. i W. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Nie podważono zwłaszcza ustaleń, że podmioty te brały udział w oszukańczym procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur i wprowadzeniu na rynek oleju smarowego niewiadomego pochodzenia. Ograniczono się natomiast do ogólnego zarzutu o błędnym "uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie" bez wskazania, na czym miałby polegać błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.5. Powołując się na podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono w kilku punktach i w kilku konfiguracjach naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest jednak niezbędnej konkretyzacji na czym polegało naruszenie tych przepisów zarówno w treści tych zarzutów oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Jednozdaniowa argumentacja kwestionująca ocenę zastosowania tych przepisów postępowania polegała na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął "że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy". Nie wskazano natomiast jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono, lub jakie dowody zostały źle ocenione.
Natomiast zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzonych dowodów, nie wyjaśniono, które składane przez skarżącą wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione i na jaką okoliczność miałyby być przeprowadzone.
Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich ocenę i odniesienie się do zarzutów niekompletności materiału dowodowego. Pominięto przy tym, że część z przytoczonych przepisów zawiera szereg jednostek redakcyjnych, w konsekwencji czego nie wiadomo, której z nich naruszenie stanowi przedmiot zarzutu (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej).
4.6. Wprawdzie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie przedstawiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać wywody wskazujące w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej całkowicie zabrakło. Z uwagi na warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.
W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17; dostępny w CBOSA).
4.7. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, którego naruszenie skarżąca upatrywała w "uznaniu za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy".
Pozostawiając na uboczu okoliczność, że zarzut ten, podobnie jak pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej.
Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie omawianego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszeniem tego przepisu nie jest bowiem prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku.
4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie podjęto nieudolną próbę polemizowania z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji – co należy odnotować – wyjaśnił na jakich podstawach faktycznych przyjęto, że skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT i trafnie zwrócił uwagę na to, że wykazano szereg okoliczności pozwalających na wyprowadzenie wniosku, że skarżąca w 2016 r. powinna wykazać się większą ostrożnością wobec kontrahentów. Ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny i – aby uniknąć powtórzeń – do niej się odwołuje.
4.9. Z uwagi na brak skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego może zostać przeprowadzona na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak zatem skutecznego podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczał, że Sąd ten oddalając skargę nie naruszył wskazanego w pkt 3.3. zarzutów naruszenia prawa materialnego.
4.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie, art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
-----------------------
11