W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy doprowadza do wniosku, że te zarzuty są bezzasadne.
4.4. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 188 o.p. Kontrola sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa. Wbrew twierdzeniom kasatora w sprawie zgromadzono obszerny, a przede wszystkim zupełny materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.
4.5. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że niezasadnie odstąpiono od przesłuchania świadka M.A. (wspólnika i prezesa spółki A.). Trzeba bowiem podkreślić, że ten świadek był trzykrotnie wzywany przez organ podatkowy. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie. W stosunku do tego świadka zastosowano kary porządkowe. W skardze kasacyjnej wskazano, że organ wobec świadka powinien zastosować dalej idące środki przymusu. Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z unormowaniami ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie dysponuje innymi środkami przymusu. Ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania w stosunku do świadka przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie. Brak faktycznej możliwości przesłuchania świadka nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd. Organy podatkowe bowiem dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o inne, dostępne dowody, realizując tym samym dyrektywy zasady prawdy materialnej, przewidziane w art. 122 o.p.
4.6. Sąd pierwszej instancji trafnie także uznał, że oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków D.Z., D.K. i A.B. było prawidłowe. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie tych osób na okoliczność "potwierdzenia realizacji usług przez M.A. w tym współuczestniczących w nich osób, miejsc realizacji czynności operacyjnych podejmowanych przez firmę A. sp. z o.o. dla W.B.". Postanowieniem z 13 maja 2022 r., organ podatkowy nie uwzględnił tych wniosków. To rozstrzygnięcie procesowe jest trafne. Trzeba podkreślić, że wyżej wskazane osoby nie były pracownikami A. sp. z o.o. lecz A.1 sp. z o.o., o czym zresztą wnioskujący o te dowody nie poinformował organu. W toku postępowania dowodowego przesłuchano L.K. – prokurenta A.1, A.W. – jedynego członka zarządu tej spółki, W.P. – główną księgową A.1 Odebrano wyjaśnienia od A.1. Z tych dowodów wynika, że osobom tym nie są znane żadne okoliczności wykonywania usługi przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Nieznana jest też spółka A. Ustalono, że usługi A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego realizowane były bez udziału pracowników A.1. Przy takich ustaleniach faktycznych trudno uznać za prawdopodobne, aby pracownicy A.1 posiadali jakiekolwiek informacje w sytuacji, gdy osoby decyzyjne dla A.1 takiej wiedzy nie posiadały. W konsekwencji należy uznać, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. Przepis ten nie można bowiem interpretować jako obowiązek organu uwzględnienia każdego wniosku dowodowego. Te wnioski bowiem podlegają ocenie. Przy czym ocena ta dokonywania jest nie tylko na gruncie art. 188 o.p., ale także należy uwzględnić treść art. 122 i 187 § 1 o.p. Na okoliczność ewentualnego wykonywania usługi pomiędzy A. a skarżącym przeprowadzono bardzo obszerne i wszechstronne postępowanie dowodowe. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne. We wniosku dowodowym, ani obecnie w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie jaką wiedzę mogą posiadać D.Z., D.K. i A.B. i jakie okoliczności mogliby potwierdzić.
4.7. Również ocena zebranych w sprawie dowodów była trafna i nie przekraczała granic swobodnej oceny, zakreślonych w art. 191 o.p. Tym samym nie można podzielić trafności zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucja RP.
4.8. Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego były okoliczności związane z wykonaniem usługi przez podwykonawcę spółkę A. na rzecz skarżącego. Usługi te miały charakter niematerialny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że dysponowanie przez podatnika jedynie umowami, fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16; z 26 kwietnia 2019 r. - dostępne w bazie internetowej CBOSA).
4.9. W trakcie postępowania nie udało się uzyskać żadnych wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonywanie usług audytu i w ogóle prowadzenie rzeczywistej działalności przez spółkę A. Skarżący w trakcie wyjaśnień wskazywał, że M.A., cieszy się jego całkowitym zaufaniem, łączy ich długoletnia bliska znajomość i współpraca. Mimo tego nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji o tej spółce ani o jej członku zarządu M.A. Przeprowadzone postępowanie podatkowe i zgromadzony w jego trakcie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez spółkę A. jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego na podstawie zawartych umów: z 28 grudnia 2018 r. na świadczenie usług audytu pracowników zatrudnionych w A.1 w oddziałach na terenie kraju w systemie tajemniczego klienta oraz z 5 stycznia 2018r. na świadczenie usług badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochraniarskiej. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację tych usług. Zresztą A. nie mogła tych umów zrealizować. Z dokonanych ustaleń faktycznych, szeroko przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że taki podmiot faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby fakt, że od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r. spółka A. składała wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K, co nie potwierdza sprzedaży ogromnej ilości usług na rzecz C. Z tego powodu spółka została wykreślona w dniu 25.10.2019 r. z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Podmiot ten nie ponosił typowych kosztów zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np.: usług księgowych, medialnych, ubezpieczeniowych, leasingowych, marketingowych, zbudowania i utrzymania strony internetowej, zakupu materiałów biurowych, paliwa, samochodu, sprzętu komputerowego czy też telefonu. Za 2019 r. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ClT-8 oraz nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i informacji PlT-11, co wskazuje na brak dochodu oraz brak zatrudnionych pracowników.
Również skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wykonania na jej rzecz usługi przez A. sp. z o.o. Wyjaśnienia skarżącego nie potwierdzają zaś faktycznej realizacji umów. Początkowo skarżący twierdził, iż wyniki badań marketingowych były przekazywane przez Prezesa Spółki w formie pisemnej, ustnej lub telefonicznej, by na dalszym etapie postępowania zmienić wcześniejsze wyjaśnienia, poprzez wskazanie, iż wyniki te były przekazywane wyłącznie w formie ustnej, a następnie dane te miały być przekazywane przez Skarżącego do zleceniodawcy. Dopiero w trakcie przesłuchania z dnia 11 stycznia 2022 r. skarżący przedstawił nieznane wcześniej dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie usług przez spółkę tj. raporty z prowadzenia działań marketingowych w zakresie cen rynkowych w branży ochroniarskiej, raporty "Analiza rynku usług ochroniarskich w Polsce 2018 i 2019 r." oraz dane do przetargów. Dokumenty te zostały ujawnione dopiero po zmianie wyjaśnień udzielonych na wcześniejszych etapach postępowania, gdy skarżący twierdził, że takowej dokumentacji w ogóle nie posiada, a ich treść w świetle ustaleń poczynionych przez organ nie może zostać uznana za dowód w zakresie faktycznego wykonania usług przez Spółkę. Przedłożone materiały stanowiły kopie treści znajdujących się na stronach internetowych firm z branży ochroniarskiej, o których Spółka miała gromadzić informacje, ponadto w toku poczynionych ustaleń okazało się, że treści te pojawiły się na tych stronach internetowych dopiero w 2020r. i w okresach późniejszych, co dowodzi, że Spółka nie miała możliwości ich skopiowania w czasie tworzenia raportów w 2018 i 2019 r. Ponadto materiały te zawierały kopie artykułów prasowych zamieszczonych w sieci. W zakresie dokumentów przetargowych, dokumenty te w znacznej części nie dotyczą okresu objętego postępowaniem.
4.10. Nie ma racji kasator, że dokonano oceny dowodów z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozpatrywanie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości co do wykładni przepisów prawa. Natomiast przepis art. 122 § 2 o.p., odnoszący się do rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, wszedł w życie dopiero 4 listopada 2025 r. Nie mógł więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
4.11. Warto również podkreślić, że zakwestionowano faktury wystawione przez spółkę A. nie z powodu ujawnionych nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatkowych kontrahenta. Przyczyną zakwestionowania podatku naliczonego z tych faktur było to, że nie potwierdzały one rzeczywistych czynności gospodarczych. Przy czym autor skargi kasacyjnej przerzuca swoje obowiązki w zakresie konieczności weryfikacji kontrahenta na organy państwa. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa jednak na przedsiębiorcy. Zatem trudno uznać za racjonalną sytuację, gdy skarżący, zawierając umowy z podwykonawcą o wartości kilku milionów złotych, nie posiada pełnej i jednoznacznej dokumentacji, potwierdzającej wykonanie umowy przez spółkę A. Zwłaszcza, że umowa dotyczy usług niematerialnych, których wykonanie musi być udokumentowane.
4.12. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne oddalenie przez sąd skargi na decyzję organu podatkowego pomimo wykazania przez skarżącego, że została ona wydana z naruszeniem zasady rozstrzygania na podstawie całego zebranego (niekompletnego) materiału dowodowego, oraz ograniczenie uzasadnienia wyroku do powtórzenia ogólnie ujemnej oceny waloru wiarygodności zeznań i dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Po pierwsze, jak wyżej wskazano przedmiotem oceny był cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu. Tej konstatacji nie sprzeciwia się oddalenie wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania trzech świadków, będących pracownikami A.1. Po drugie, sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, odwołał się do tej argumentacji. W przypadku wyroku oddalającego skargę, nie sposób oczekiwać, że sąd akceptując ocenę organu podatkowego, będzie tworzył nowe argumenty.
4.13. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd odniósł się i ustosunkował do wszystkich zarzutów skargi.
4.14. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.
4.15. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonym w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (dalej "EKPC"). Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie wadliwie przyjęto, że przesłanką uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest udowodnienie przez podatnika sprzedającego lub nabywającego usługi niematerialne ich realizacji "w sposób niebudzący wątpliwości", dokumentowania ich w sposób "szczególnie ostrożny i przezorny" oraz posiadania "fizycznych dowodów" na te okoliczności, w sytuacji gdy takie szczególne kryteria ciężaru dowodu nie wynikają z przepisów prawa, takie kryteria są za daleko idące, zaś naruszeniem zasady pewności prawa jest nałożenie na podatnika obowiązków, które są konkretyzowane dopiero na etapie postępowania podatkowego.
Podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach było to, że faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy faktury zakwestionowane stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przytoczone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie są przesłankami prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są to okoliczności mające potwierdzić, czy te czynności zostały dokonane. Te potwierdzenie nie może wynikać jedynie z faktur, czy też z umów.
4.16. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 ppkt 1, dyrektywa 112, polegające na wadliwym przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W sytuacji braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, skarżący nie może się skutecznie odwoływać do zasady neutralności, proporcjonalności oraz pełnej swobody wyboru przez podatnika sposobu przeprowadzenia transakcji.
Jak wynika ze stanu faktycznego, nie spełnione były warunki materialne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112 i wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że zakwestionowano prawo do odliczenia nie z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, lecz dlatego, że czynności wskazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane.
4.17. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i powielenie przez sąd błędnego założenia organu, że konstrukcja podatnika i prowadzenia działalności gospodarczej wymaga wykazania zamkniętego katalogu "typowych" przejawów tej działalności oraz przyjęciu, że organ może ustalać, jakie działania są dowodem fikcyjności działalności i jaka działalność może być uznana za pozorowaną, a dalej wyprowadzenie z tego wniosku o niewykonaniu przez spółkę zafakturowanych usług oraz wystąpienia przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zarzut ten nie jest adekwatny do przyczyn i podstaw prawnych zanegowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.
4.18. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez sąd meriti za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pomimo nieskonkretyzowania przez organ ani sąd na jakiej ostatecznie nieprawidłowości w zachowaniu podatnika oparte zostało rozstrzygnięcie, w sytuacji bowiem powołania przez organ i sąd jako podstawy do odmowy odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niekonsekwentnym jest badanie staranności podatnika czy powoływanie się na pozorność, które to naruszenie organu podatkowego, przytoczone nota bene w pierwszej części uzasadnienia wyroku, powinno skutkować jej uchyleniem z uwagi na naruszenie zasad zaufania i przekonywania.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy jednoznacznie uznał, że strona była w pełni świadoma, że transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. Ocenę tą w pełni zaakceptował sąd pierwszej instancji. Nie zachodzi więc zarzucana niekonsekwencji organu i sądu.
4.19. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak