Wyrok NSA z dnia 23 października 2025, sygn. I FSK 1392/22

Sygnatura: I FSK 1392/22
Data orzeczenia: 23 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. M. była stroną ostatecznej decyzji podatkowej z 30 marca 2015 r., dotyczącej rozliczenia VAT za sierpień i wrzesień 2013 r. Decyzja ta, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, kwestionowała prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, uznając, że transakcje miały charakter fikcyjny i wpisywały się w mechanizm oszustwa karuzelowego. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA z 27 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 1574/15). Spółka nie wniosła skutecznie skargi kasacyjnej, wobec czego decyzja stała się ostateczna. Następnie spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Twierdziła, że w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem…

decyzji ostatecznej, naruszono jej prawo do obrony poprzez selektywne wykorzystanie dowodów z postępowań wobec kontrahentów i uniemożliwienie dostępu do całości materiału, w tym dowodów korzystnych. Organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a WSA oddalił skargę na tę odmowę, co zaskarżono kasacją do NSA. Podatnik (skarżąca spółka) domagał się wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, argumentując, że wyrok TSUE C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem spółki, organy podatkowe oparły się przede wszystkim na selektywnie wybranych fragmentach protokołów i decyzji z innych postępowań, nie włączając do akt wszystkich dowodów, w tym korzystnych dla niej, czym naruszyły prawo do obrony zagwarantowane w art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i w wyroku TSUE. Spółka wskazywała również na późniejszą decyzję wydaną wobec jej kontrahenta X. D.K., która miała potwierdzać rzeczywisty charakter dostaw, co stało w sprzeczności z ustaleniami w jej sprawie. Zarówno WSA, jak i NSA oddaliły skargę i skargę kasacyjną, uznając, że nie zaistniała podstawa wznowienia. Sądy stwierdziły, że wyrok TSUE C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, ponieważ polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów, a organy dokonały samodzielnej oceny dowodów. Podatnik miał zapewniony dostęp do materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie. Argumentacja spółki w rzeczywistości zmierzała do ponownej oceny merytorycznej sprawy, co jest niedopuszczalne w trybie wznowieniowym. Sądy podkreśliły, że postępowanie wznowieniowe jest nadzwyczajne i ogranicza się do zbadania wskazanej podstawy; spółka nie wykazała, by wyrok TSUE wpłynął na rozstrzygnięcie. Ostatecznie NSA oddalił skargę kasacyjną, orzekając również o kosztach.

jeszcze 251 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2579/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2021 r. nr 1401-IOA.603.10.2021.MU w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2579/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 9 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 9 września 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

2.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z 30 marca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. określającą skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Na tę decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, skargę oddalił. Następnie skarżąca spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, który postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15 został odrzucony. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie, które Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FZ 85/19. W związku z powyższym, decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna i prawomocna.

2.3. Wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. skarżąca spółka wystąpiła do organu odwoławczego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 30 marca 2015 r. Jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18 który, jej zdaniem, miał wpływ na treść ostatecznej decyzji z 30 marca 2015 r.

2.4. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 marca 2015 r., organ odwoławczy decyzją z 23 czerwca 2021 r. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z 23 czerwca 2021 r.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej spółki. Stwierdził, że z argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania jasno wynika, że jej twierdzenia nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku Trybunału.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka poszukuje de facto drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych Ordynacji podatkowej trybów, a mianowicie dokonania odmiennej oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec niej i jej kontrahentów.

2.6. Podzielając stanowisko organu odwoławczego, że w tej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie C-189/18 przedmiotem analizy były przepisy prawa węgierskiego. Natomiast polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

2.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w omawianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania przez organ podatkowy z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

Podkreślił, że analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, jak również dokonana uprzednio ocena prawidłowości prowadzonego postępowania w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15 wskazuje, że skarżąca spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy podatkowe nie pozbawiły jej możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców skarżącej spółki, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie, w tym przesłuchaniami świadków.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącej spółce standard rzetelnego procesu. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie są też zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej.

Podnoszona przez skarżącą spółkę kwestia niepełnego pozyskania dokumentów z innych postępowań była przedmiotem oceny w wyroku analizującym decyzję ostateczną i poprzedzające ją postępowanie w toku zainicjowanej przez skarżącą spółkę kontroli sądowej. Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie. Trafnie więc w skarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał fragment zapadłego w sprawie wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, który odnosi się do kompletności zebranego materiału dowodowego.

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności podnoszone w skardze dotyczące świadomości skarżącej spółki, co do udziału w oszustwie karuzelowym, czy wydania przez ten sam organ w postępowaniu zwykłym decyzji w stosunku do jej kontrahenta, w której odmienne ocenił on dokumenty zebrane w sprawie w kwestii rzeczywistego charakteru dostaw, były polemiką z dokonanymi w decyzji ostatecznej ocenami i pozostawały bez znaczenia w sprawie, której przedmiotem nie była kontrola prawidłowości gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego oceny.

Istotne było bowiem to, czy wyrok w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

2.10. Sąd pierwszej instancji dostrzegając pewne braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwłaszcza odnośnie mocno akcentowanej w odwołaniu okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku dostawcy skarżącej spółki: X. D.K., która to decyzja miała potwierdzać rzeczywisty charakter dostaw, stwierdził, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Po pierwsze, odmienna oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec skarżącej spółki i jej kontrahenta, nie mieści się w podstawie wznowieniowej będącej przedmiotem rozpoznawanego wniosku.

Po drugie, jak zasadnie wskazywał organ odwoławczy, organ podatkowy nie jest związany decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Podobnie dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania nie są wiążące i mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Po trzecie i najistotniejsze, sama decyzja wymiarowa (na którą powołuje się skarżąca spółka) skierowana do X. D.K., została wydana niemal dwa lata po wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie skarżącej spółki. Z tego chociażby względu decyzja ta nie mogła być dowodem w sprawie wymiarowej skarżącej spółki, podobnie jak znaczna cześć zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji zupełnie chybione były zarzuty skargi, że o wadliwości postępowania wymiarowego oraz naruszeniu prawa skarżącej spółki do obrony, świadczyć miało niewłączenie do akt tego postępowania decyzji wydanej w stosunku do X. D.K. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Ponadto, argumentacja ta z pewnością nie stanowiła podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na wyrok w sprawie C-189/18.

2.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z 245 § 1 pkt 2, a także 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w wyniku błędnego stwierdzenia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 15 grudnia 2019 r. nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącej spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że:

a) w decyzji ostatecznej przyjęto, że transakcja nabycia towarów przez skarżącą spółkę od kontrahenta miała jedynie "fakturowy" charakter, opierając się – tak jak w sprawie będącej przedmiotem badania w wyroku w sprawie C-189/18 – przede wszystkim na wnioskach dołączonych do akt sprawy w postaci selektywnie wybranych "wyciągów", czy "wycinków" z protokołów lub decyzji, "informacji", czy też "adnotacji" danego organu podatkowego z innych postępowań dotyczących dostawcy Spółki i innych podmiotów biorących udział w sprzedaży towarami na wcześniejszym etapie obrotu,

b) skarżącej spółce umożliwiono jedynie pośrednie zapoznanie się tylko z częścią dowodów, w szczególności zgromadzonych w sprawie jej dostawcy, z uwagi, że przedstawione zostały one głównie w formie streszczenia,

c) nie włączono do akt postępowania podatkowego dowodów korzystnych dla skarżącej spółki, stanowiących materiał dowodowy w sprawie wobec kontrahenta,

d) skarżącej spółce nie udostępniono dowodów lub ustaleń, które mogłaby wykorzystać w swojej obronie, będących w posiadaniu organów podatkowych i stanowiących podstawę do wydania decyzji wobec kontrahenta, a w wyroku w sprawie C-189/18 wyraźnie zostało wskazane, że organ ma obowiązek zapoznać stronę ze wszystkimi dowodami z postępowania wobec kontrahenta, skoro włącza do akt sprawy część dowodów z tego postępowania, w tym również dowodami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji organu podatkowego, ale które mogą być wykorzystane w jej obronie

- a w konsekwencji powyższego błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistego obrotu towarami i bezprawnego pozbawienia prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów, podczas gdyby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku C - 189/18, tj. w zgodzie m.in. z zasadą poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, musiałyby przyjąć, że transakcje z X. D.K. miały rzeczywisty charakter (skarżąca spółka fizycznie weszła w posiadanie towarów), co jednoznacznie potwierdził organ podatkowy w decyzjach z zakresu VAT wydanych w sprawach "X." – autoryzowanego przedstawiciela firmy Apple, od którego bezpośrednio skarżąca spółka nabyła towary (o istnieniu których to decyzji dowiedziała się już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym w jej sprawie); nie pozbawiłyby jej prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów,

- co świadczy o bezpośrednim wpływie wyroku w sprawie C - 189/18 na treść decyzji ostatecznej i zostało przez skarżącą spółkę wykazane;

3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez oddalenie skargi i uznanie, że okoliczności wskazane w skardze świadczą jedynie, że "wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla Skarżącej, aby sprawa, która znalazła swój finał w sądzie administracyjnym została ponownie rozpatrzona" (str. 17 wyroku), w sytuacji gdy:

a) argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę miała na celu wykazanie wpływu wyroku C - 189/18 na treść wydanej decyzji ostatecznej; okoliczności, w których organ odwoławczy prowadząc postępowanie z poszanowaniem prawa do obrony wydałby inne rozstrzygnięcie,

b) brak uprawdopodobnienia wpływu wyroku C - 189/18 na treść decyzji ostatecznej czyniłby wniosek o wznowienie postępowania bezpodstawnym, na co powszechnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych;

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie, że w chwili wydawania decyzji ostatecznej organ podatkowy nie dysponował wiedzą na temat decyzji w sprawie X. i dokonanych w nich ustaleniach, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec, że:

a) organ odwoławczy był w posiadaniu decyzji w sprawie X. już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, organ odwoławczy prowadził bowiem postępowanie w sprawie X., jak i w sprawie skarżącej spółki, mimo tego konsekwentnie twierdził przed Sądem pierwszej instancji, że w sprawie skarżącej spółki nie doszło do rzeczywistych transakcji, podczas gdy u jej kontrahenta uznał, że towary zostały dostarczone, w rezultacie nie zapewniono skarżącej spółce rzetelnego procesu, gdyż Sąd pierwszej instancji został wprowadzony przez organ odwoławczy w błąd, z uwagi na zatajenie przed nim (i skarżącą spółką) kluczowych okoliczności faktycznych i dowodów, co uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji dokonanie w sposób prawidłowy sądowej kontroli decyzji ostatecznej, a tym samym uniemożliwiło skarżącej spółce realizację prawa do obrony;

- Sąd pierwszej instancji jak i skarżąca spółka, nie posiadając wiedzy na temat istotnych okoliczności w sprawie przemawiających na korzyść skarżącej spółki, nie mógł urzeczywistnić wszelkich gwarancji wynikających z art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej,

b) na etapie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ odwoławczy, choć nie było jeszcze wydanych decyzji w sprawie X., organy te miały pełen dostęp do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach X., w tym dowodów korzystnych dla skarżącej spółki, gdyż te same organy i w tym samym czasie prowadziły postępowanie w sprawie skarżącej spółki i X., lecz nieujawnione skarżącej spółce korzystne dla niej dowody, pozwoliły twierdzić tym organom w sprawie X., że towar został dostarczony i odebrany przez skarżącą spółkę, a w sprawie skarżącej spółki, że "tego samego" towaru nie było, innymi słowy skutkowało to wydaniem dla skarżącej spółki decyzji ostatecznej, w której całkowicie odmiennie ustalono stan faktyczny i rozstrzygnięcie niż uczynił to ten sam organ odwoławczy w decyzjach w sprawie X., a co w konsekwencji stanowi naruszenie przysługującego skarżącej spółce prawa do obrony i brak urzeczywistnienia wszelkich gwarancji wynikających z art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej

- a w konsekwencji zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia zaskarżonej decyzji, a fakt istnienia lub nie decyzji w sprawie X. ma takie znaczenie w jakim pozwala skarżącej spółce uprawdopodobnić, że gdyby organy podatkowe działały zgodnie z wytycznymi z wyroku w sprawie C - 189/18, to wydałyby decyzję innej treści niż decyzja ostateczna, co miało tym samym istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaakceptowanie sytuacji, w której organ odwoławczy posiadając wiedzę na temat korzystnych dowodów dla skarżącej spółki (informacji o faktycznym przebiegu transakcji), zataił przed Sądem pierwszej instancji posiadane informacje, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości zapewnienia skutecznej kontroli sądowej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógł zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i w rezultacie prawidłowości ich kwalifikacji prawnych, na których została oparta decyzja ostateczna, co tym samym uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji urzeczywistnienie gwarancji wynikających z art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej a skarżącej spółce realizację prawa do obrony, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem w sprawie C - 189/18, co powinien był w niniejszej sprawie dostrzec Sąd pierwszej instancji i uchylić decyzję z uwagi na istnienie podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną;

3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że:

- "Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organ. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie",

- "Trudno sobie wyobrazić natomiast nakładanie na organ obowiązku zapoznania podatnika z dokumentami, których to dokumentów organ nie włączył do akt sprawy, a więc na których nie oparł decyzji i nie stały się dowodem w sprawie"

– co pozostaje w całkowitej sprzeczności z wyrokiem w sprawie C - 189/18, w którym wyraźnie podkreślono konieczność dostępu do dowodów – w tym korzystnych;

3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie, że decyzja ostateczna nie została wydana z naruszeniem prawa do obrony, gdyż skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem zebranym w sprawie, w sytuacji gdy:

a) nie zapoznała się z pełnym materiałem dowodowym,

b) Dyrektor UKS oraz organ odwoławczy pominęli korzystne dowody zgromadzone w sprawie X., co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem w sprawie C - 189/18,

c) organ odwoławczy oraz Dyrektor UKS włączyli do akt sprawy skarżącej spółki jedynie selektywnie wybrany, niekorzystny materiał przedstawiony w formie "wyciągów", czy "wycinków" z protokołów lub decyzji kontrahenta skarżącej spółki, którym de facto formalnie byli związani - w przeciwnej sytuacji podjęliby działania urzeczywistniające prawo do obrony skarżącej spółki i przeprowadzili postępowanie dowodowe oraz ustalili właściwy stan faktyczny,

- co wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku narusza prawo do obrony i przeczy tezom stawianym w wyroku w sprawie C - 189/18, a w konsekwencji istotnie wpływa na wynik sprawy;

3.2.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaakceptowanie sytuacji, w której skarżącej spółce uniemożliwiono realizację prawa do obrony, gdyż organ odwoławczy oraz Dyrektor UKS orzekając w sprawie skarżącej spółki oparli się na selektywnie wybranych "wyciągach", czy "wycinkach" z protokołów lub decyzji kontrahenta skarżącej spółki stając się nimi faktycznie związani, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem w sprawie C - 189/18, gdyby bowiem organy te nie były faktycznie związane owymi selektywnie dobranymi dowodami z innych postępowań – wydano by zupełnie inne rozstrzygnięcie niż zostało zawarte w decyzji ostatecznej;

3.2.8. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w wyniku braku uwzględnienia, że:

a) wyrok w sprawie C - 189/18 nie dotyczy wyłącznie przepisów będących podstawą procesową postępowania podatkowego, ale również samej praktyki organów podatkowych poszczególnych państw członkowskich (na co Sąd pierwszej instancji wskazał na str. 14 uzasadnienia – a co nie przełożyło się na ocenę merytoryczną sprawy),

b) pomimo, że polskie przepisy dotyczące postępowania podatkowego nie stanowią o związaniu organów podatkowych ustaleniami z innych powiązanych postępowań toczących się wobec podmiotów trzecich, to jednak organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie skarżącej spółki były de facto związane włączonymi do akt "wycinkami", "fragmentami" protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranymi z postępowań wobec podmiotów trzecich,

c) gdyby organy podatkowe przeprowadziły w postępowaniu podatkowym w sprawie skarżącej spółki własne postępowanie dowodowe i nie naruszyłyby jej prawa do obrony, musiałyby dojść do wniosku, że obrót towarami będącymi przedmiotem transakcji z X. był rzeczywisty, co jednoznacznie potwierdzają decyzje w sprawie X.;

3.2.9. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo iluzorycznego przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż organ odwoławczy nie podjął jakiejkolwiek czynności zmierzającej do ustalenia, czy wyrok w sprawie C - 189/18 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej, tj. w szczególności czy, gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi określonymi w tym wyroku, istniałyby podstawy do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT, brak jest bowiem odzwierciedlenia efektów tej weryfikacji w decyzji drugiej i pierwszej instancji oraz w zebranym materiale dowodowym, gdyby bowiem działania takie zostały podjęte organ odwoławczy musiałby uznać, że zaistniały podstawy do wznowienia postępowania;

3.2.10. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 § 1, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegające na:

a) niedokonaniu ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pominięciu faktów i dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę świadczących o tym, że wyrok w sprawie C - 189/18 ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż jednoznacznie potwierdza, że postępowanie w sprawie skarżącej spółki zmierzające do wydania decyzji ostatecznej nie było prowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tego wyroku,

b) dokonaniu tej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

3.2.11. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie dokonanych naruszeń przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegających na nieuwzględnieniu wskazanego przez skarżącą spółkę faktu, że ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną stwierdzającą, że skarżąca spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami wydał decyzje w sprawie X., w której wskazał, że dostawy towarów do skarżącej spółki miały rzeczywisty charakter (skarżąca spółka fizycznie odebrała towary), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie okoliczności, które uzasadniają uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania i tak np. postępowanie musi być wznowione, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

4.3. Z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma kwestia granic postępowania wznowieniowego analizowana pod kątem ustalenia, czy organ prowadzący postępowanie wznowieniowe jest związany podstawą wznowienia wskazaną we wniosku strony.

Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. We wniosku strona ma obowiązek wskazania podstaw, na których opiera swoje żądanie, a także obowiązek wykazania zachowania miesięcznego terminu od chwili kiedy dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę wznowienia (art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej).

Złożenie wniosku wszczyna postępowanie wstępne, które powinno zakończyć się w sposób przewidziany w art. 243 Ordynacji podatkowej. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

4.4. W przepisach Ordynacji podatkowej, podobnie jak w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego brak jest zastrzeżenia, że rozpoznanie sprawy po wznowieniu postępowania powinno mieścić się w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia.

Brak takiego zastrzeżenia nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym takiego ograniczenia nie ma. Również po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją rozpoznanie sprawy powinno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania ma bowiem na celu naprawienie konkretnych wad postępowania zakończonego ostateczną decyzją ujętych w formie podstaw wznowienia.

4.5. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy, prowadząc postępowanie na wniosek strony, jest związany podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. Podana przez stronę w podaniu o wznowienie postępowania podstawa tego wznowienia wiążąco wyznacza zatem granice tego nadzwyczajnego postępowania i jest dla organu podatkowego wyznacznikiem przedmiotu postępowania wznowieniowego, zaś organ ten nie jest władny z własnej inicjatywy dokonać zmiany kwalifikacji prawnej żądania. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 402/16 oraz z 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 830/22, a także wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 45 oraz z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2792/20: dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.6. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że wprawdzie we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca spółka, jako jego podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18, to jednak zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu podniosła, że wydając decyzję ostateczną "(...) organ odwoławczy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie czy faktycznie brała udział w oszustwie podatkowym oraz, czy jej transakcje faktycznie miały charakter wyłącznie "fakturowy", a w konsekwencji nie był wstanie dokonać samodzielnej oceny tego materiału". Powołała się także na "decyzje w sprawie X. D.K.", z których wynikało, że "(...) obrót towarami będącymi przedmiotem transakcji z X. był rzeczywisty". Argumentowała także, że "(...) organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie włączyły do akt sprawy dowodów z postępowania prowadzonego wobec X., które doprowadziły w tym postępowaniu do uznania, że transakcje ze Spółką były rzeczywiste, pomimo iż organy podatkowe miały do tych dowodów dostęp".

4.7. W świetle tak przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżąca spółka "poszukuje de facto drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych Ordynacji podatkowej trybów, a mianowicie dokonania odmiennej oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec niej i jej kontrahentów".

Trafnie także stwierdził, że naruszeniem prawa skarżącej spółki do obrony nie było niewłączenie do akt postępowania decyzji wydanej w stosunku do X. D.K. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie.

4.8. W skardze kasacyjnej wiele miejsca poświęcono próbie wykazania wadliwego prowadzenia i załatwienia sprawy w postępowaniu zwyczajnym, z perspektywy braku zapewniania skarżącej spółce możliwości realizacji prawa do obrony w taki sposób, jaki został nakreślony w wyroku w sprawie C-189/18. To ostatnie uchybienie skarżąca łączyła z kwestią niekompletności dowodów zebranych w postępowaniu zwyczajnym z uwagi na wybiórcze włączanie do jej sprawy podatkowej materiałów dowodowych z innych postępowań i umożliwieniem jej jedynie pośredniego zapoznania się i tylko z częścią dowodów, a także "pominięcie decyzji wydanej wobec X.".

Skarżąca spółka zmierzała do podważenia decyzji ostatecznej dlatego, że w toku postępowania zwykłego dokonano wobec niej odmiennego ustalenia stanu faktycznego, jak i odmiennych ocen niż w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta X. D.K. Jednakże odmienna ocena tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec skarżącej spółki i jej kontrahenta nie stanowiła podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na wyrok w sprawie C-189/18.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ostateczna decyzja z 30 marca 2015 r., wydana w postępowaniu zwyczajnym, była już przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, oddalił skargę spółki na wskazaną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że "(...) w magazynach spółki D. Sp. z o.o. znajdować się mogły telefony, jakie zostały formalnie zafakturowane przez D.K. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz I. Rzecz jednak w tym, że istotą niniejszej sprawy była autentyczność nabyć i dostaw przez Skarżącą, a nie to, czy spółka D. posiadała w swoich magazynach telefony".

Obecna argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę we wniosku o wznowienie postępowania oraz w skardze kasacyjnej, która miała uzasadnić związek rozpoznawanej sprawy z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18 przesądzała, że wyrok ten nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji z 30 marca 2015 r. Istotą tej decyzji było bowiem ustalenie, że skarżąca spółka – jako tzw. bufor – świadomie pełniła rolę jednego z kilku elementów łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw, zmierzających z założenia do niezasadnego pomniejszenia podatku (zwrotu na rachunek bankowy).

4.10. Mocno eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom zawartym z X. D.K. towarzyszyło przemieszczanie towarów nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów. Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57).

Aspekty proceduralne oraz materialne składające się na ustalenia faktyczne i prawne właściwe dla postępowania zwyczajnego a nie "wznowieniowego", zostały już prawomocnie ocenione w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "przepisy Ordynacji nie zostały naruszone, gdyż wnioski co do okoliczności faktycznych sprawy zostały oparte na przekonującym, wystarczającym materiale dowodowym, zaś ocena tego materiału podjęta przez Organy odpowiadała wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę znajdowało uzasadnienie w art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 tej ustawy".

4.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej z 30 marca 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., bowiem nie został spełniony warunek, aby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.

W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W pkt 55 omawianego wyroku Trybunał zaznaczył, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i – powołując się na wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 – przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej, ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Trybunał podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Dopuszczalne jest zatem włączenie do akt postępowania istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy części protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranych z postępowań wobec podmiotów trzecich, z zastrzeżeniem, że strona ma możliwość zapoznania się z tak włączonymi dowodami.

4.12. W kontekście stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję ostateczną z 30 marca 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która została zakończona powyższą decyzją.

Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie postepowania decyzji ostatecznej konieczne było stwierdzenie, że oparto ją na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki i przyjęto, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie, były wiążące. Tymczasem, na gruncie przepisów polskich, decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

4.13. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.11. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie dokonanych naruszeń przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył kompletności zebranego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego oraz oceny zebranych w nim dowodów, które to okoliczności – mając na uwadze podaną we wniosku podstawę wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – nie mogły być przedmiotem ponownej oceny.

Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).

W pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C - 189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).

4.14. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca spółka – stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

-----------------------

jeszcze 4150 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo