2.4.2. Odnosząc się do aspektu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do którego zdaniem Spółki doszło w sposób całkowicie instrumentalny, bo wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczyć przy tym trzeba było, że Sąd pierwszej instancji wydając w dniu 25 lutego 2021 r. zaskarżony wyrok jeszcze nie mógł jej znać, natomiast Spółka jedynie wiedziała o tym, że uchwała taka zapadła, i w skardze kasacyjnej z dnia 26 maja 2021 r. powołała się na jej ustne motywy.
W uchwale tej w sposób prawnie wiążący wyrażono pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.".
W uzasadnieniu uchwały podkreślono również, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.".
W sprawach podatkowych to nie zatem punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyrażający zasadę działania budzącego zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p.
2.4.3. Z kolei w zakresie kwestii wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na ocenę instrumentalności jego wszczęcia należało odwołać się do wspomnianego powyżej (w pkt 1.6) wyroku z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyraził bowiem trafne zapatrywanie, że "umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.".
Tym samym również w odniesieniu do tego aspektu analizowanego zagadnienia adekwatna pozostaje argumentacja wyrażona w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FSP 1/21.
2.4.4. W celu odniesienia powyższych poglądów do realiów sprawy podatkowej Spółki przypomnieć należało, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2013 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.
Jednakże w dniu 1 października 2018 r. pełnomocnik Spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęcie w dniu 13 marca 2018 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku VAT polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT za miesiące od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. i podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych. Śledztwo w powyższym zakresie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika UCS z dnia 11 grudnia 2019 r., zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. (delegowanego do Prokuratury Rejonowej w O.) w dniu 12 grudnia 2019 r. i stało się prawomocne z dniem 24 grudnia 2019 r. Zatem po tej ostatniej dacie rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia rzeczonych zobowiązań.
2.4.5. Okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS na str. 16-17 (kopia całej decyzji odwoławczej znajduje się w aktach sądowych - k. 35-75).
Organ drugiej instancji nie tylko przedstawił te informacje (wyżej przywołane), ale odesłał również do materiału dowodowego, w tym do postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, włączonego w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej Spółki postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. Z materiałem tym Spółka mogła się zapoznać.
Nie ulegało zatem wątpliwości, że w aktach administracyjnych (podatkowych) zostały odzwierciedlone istotne w punktu widzenia wymogów uchwały o sygn. akt I FSP 1/21 elementy świadczące o przebiegu postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy w samej treści zaskarżonej decyzji wyraził też ocenę, że fakt umorzenia śledztwa nie przesądzał, że w ogóle nie mogło być ono prowadzone i że podjęte w jego toku czynności winny być uznane za niebyłe. Jego zdaniem nie wystąpiły również podstawy, aby twierdzić, że w dniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie istniały żadne przesłanki do jego prowadzenia. Wprawdzie umorzenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy, ale nie z przyczyn pozwalających uznać, że postępowanie to od samego początku było wadliwe.
2.4.6. Z kolei Sąd pierwszej instancji, kierując się poglądami ówczesnego orzecznictwa sądów administracyjnych na temat prowadzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z perspektywy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie przeanalizował okoliczności sprawy wynikające nie tylko z samej treści decyzji, ale i materiałów z postępowania karnego skarbowego inkorporowanych do akt administracyjnych rozstrzyganej sprawy podatkowej Spółki (a zatem zgodnie z wymogiem orzekania na podstawie akt sprawy przewidzianym w art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na tym tle wyraził stanowisko, że "w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w badanym przez organy podatkowe okresie i w związku tym sformułowany zarzut przedawnienia i instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest zasadny.".
Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że: - do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na ponad 9 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia [najstarszych] zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2013 r.; - w trakcie ponad półtorarocznego prowadzenia tego postępowania zgromadzono dodatkowe dowody z dokumentów, przeprowadzono oględziny miejsc robót, przesłuchano ponad 20 świadków, zarówno pracowników Spółki, jak i pracowników M. oraz pracowników i przedstawicieli kontrahentów; - postanowienie z dnia 11 grudnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa przedstawiało podjęte w jego ramach czynności, zaś dokonane w postępowaniu karnym ustalenia wykorzystane zostały w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i przyczyniły się do uznania, że bezpodstawne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego można było odnieść co najwyżej do kwoty 214.649,43 zł, a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 1 lutego 2018 r. kwoty 883.760,73 zł.
2.4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności świadczyły o tym, że prawidłowe pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował konkluzję Dyrektora IAS zawartą w zaskarżonej decyzji (zasadniczo zgodnie z wymogami wspomnianej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21), że na tle kontrolowanej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miałoby naruszać także art. 2 Konstytucji RP. Konkluzji tej nie zmieniał również fakt umorzenia tego postępowania z powodu braku znamion czynu zabronionego.
W tym względzie dodatkowo można było odnotować, że:
po pierwsze, nie zachodził tu "przypadek wątpliwy", o którym mowa we wspomnianej uchwale (czyli np. wszczęcie śledztwa "w ostatniej chwili") wymagający przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru;
po drugie, że trudno byłoby uznać, że organ się do tych okoliczności nie odniósł, skoro dowody z postępowania karnego skarbowego uwzględnił na korzyść Spółki w postępowaniu odwoławczym, orzekając odmiennie co do istoty sprawy podatkowej (zmniejszając zakres i wartość kwestionowanych odliczeń).
W skardze kasacyjnej nie negowano zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS czy w treści postanowienia o umorzeniu śledztwa informacji, jak również nie stawiano zarzutu, aby doszło do naruszenia przepisów z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 210 O.p. w odniesieniu do zakresu i treści uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym.
Jednocześnie nie można było podzielić - powiązanego z zagadnieniem "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego - zarzutu kasacyjnego odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymogów uzasadnienia wyroku uregulowanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i wymogu orzekania na podstawie akt sprawy wynikającego z art. 133 § 1 P.p.s.a.
Wnioski jakie przyjął na tym tle ów Sąd nie były bowiem "wadliwe", co przeciwnie i bezpodstawnie zarazem zarzucała w tej mierze Skarżąca.
2.5. Przechodząc do oceny drugiej spornej kwestii, przypomnieć wypadało, że Spółka zasadniczo nie stawiała zarzutów w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego.
Jej bowiem zdaniem: - organ naruszył art. 191 O.p. (tj. zasadę swobodnej oceny dowodów), uznając, że materiał dowodowy nie potwierdzał w dostateczny sposób związku transakcji zrealizowanych z A., C., G. i L. D. z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; - Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaś sytuację, w której organ nieistotne dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego fakty (takie jak np. niespójności w opisie urządzeń będących przedmiotem najmu do M.) stały się podstawą do stwierdzenia, że zakupy zrealizowane przez Spółkę od kontrahentów nie były przedmiotem najmu, a tym samym nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną. Spółka ponownie powołała się, analogicznie jak na wcześniejszych etapach postępowania, na argument, jakoby przyjęty przez nią "model biznesowy" polegał właśnie na tym, że miała ona prowadzić działalność wspólnie z M. i w obszarze jej przedmiotu działalności, w którym na Skarżącą przypadał zakup urządzeń potrzebnych do wykonywania działalności produkcyjnej przez M. na podstawie odpłatnego najmu.
2.5.1. Odnosząc się do zarzutu związanego z oceną dowodów, wyjaśnić należało, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których czyni ustalenia faktyczne niezbędne do wydania decyzji. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego musi przy tym następować z uwzględnieniem "całokształtu okoliczności" jej podlegających, nie zaś jedynie poszczególnych elementów nań się składających.
Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza wzięcie pod uwagę w rozważaniach organu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, co oczywiście nie jest równoznaczne z daniem wiary każdemu z nich. Niewątpliwie zatem może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się informacje ze sobą w pewnej części niespójne. Tego rodzaju dysonans może wystąpić w szczególności, gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią np. zeznania czy oświadczenia osób wypowiadających się (zwłaszcza w sposób bardzo ogólny) na temat zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie charakteryzował się pełną spójnością. Jednak również w takim przypadku to organy są upoważnione i zarazem obowiązane do oceny, którym dowodom dać wiarę, a którym nie, czy dokonania konfrontacji dowodów ze źródeł osobowych z innymi dowodami, np. z dokumentów, czy oględzin. Dopiero na podstawie takiego wszechstronnego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zgromadzonego materiału dowodowego zostaną poddane rozpatrzeniu na tle całego ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została w rozstrzyganej sprawie podatkowej udowodniona.
2.5.2. W sprawie podatkowej Spółki organ zasadniczo nie kwestionował samego dokonania do niej dostaw towarów i usług. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się jedynie z oceną dokonanych ustaleń, że dostawy te nie miały związku z działalnością opodatkowaną Spółki.
Porównując przy tym motywy tej oceny wyrażonej przez organ podatkowy z argumentacją autora skargi kasacyjnej odnośnie do tego, jak ten związek należało zdaniem Spółki postrzegać, nie dało się przeoczyć, że przyjmowała ona w tym względzie optykę pozbawioną wspomnianych wyżej kryteriów, jak doświadczenie życiowe czy logika. Rozważania Skarżącej w tym temacie zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomijały obszerną część aprobatywnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, ograniczając się do gołosłownej negacji przyjętych do wyrokowania ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy.
Z tych zaś wynikało, co obszernie omówił Sąd pierwszej instancji na kilku stronach uzasadnienia wyroku (zob. str. 33-36), że:
1) zakupione od C. urządzenie do badania szczelności nie było przedmiotem odpłatnego najmu, co wywiedziono z okoliczności, że Spółka nie wystawiła z tego tytułu faktury na rzecz M. (choć w odniesieniu do najmu innych urządzeń faktury takie przedstawiono, a użyte tam nazewnictwo nie pozwoliło zidentyfikować przedmiotu najmu jako tego właśnie nabytego od C.) ani nie sporządziła harmonogramu spłaty czynszu, jednocześnie mimo wezwania nie złożyła wyjaśnień w tym względzie;
2) zakupione od A. peryferia do maszyny odlewniczej I., również nie były przedmiotem najmu, mimo że Spółka twierdziła, że za jego udostępnienie pobierała wynagrodzenie, bowiem jak się okazało część z tych urządzeń zaprojektowała "dla siebie" M., a mimo przeanalizowania wielu dokumentów, nie dało się zidentyfikować, że urządzenia te były następnie przedmiotem odpłatnego najmu. Jednocześnie mimo wezwania Spółka nie złożyła wyjaśnień w tym względzie, co skutkowało oceną, że zakup urządzeń od A. dokonany był z uwzględnieniem potrzeb właściciela maszyny I. (spółki M.) i dla celów jego działalności produkcyjnej, a rola Skarżącej ograniczała się do bycia formalnym nabywcą;
3) zakup usług podłączenia elektrycznego maszyny I. od G. nie miał związku z opodatkowaną działalnością Spółki (zwłaszcza, że właścicielem tej maszyny była M.), bowiem nie wynikało to z żadnej przedstawionej faktury, ani z żadnej umowy. Skarżąca nie była właścicielem tej maszyny i nie wykorzystywała jej w sposób bezpośredni w swojej działalności gospodarczej. Była jedynie właścicielem peryferiów do tej maszyny, które miała wynajmować spółce M., ale okoliczność ta nie została udowodniona. Dowodem takim nie mógł być zaś sam fakt powoływania się na przyjęty model biznesowy;
4) zakup części urządzeń termostatujących R. od L. D. w ogóle nie został udokumentowany, a mimo pozyskania w tym względzie wyjaśnień Spółki i wyjaśnień tej osoby, zweryfikowania prowadzonych przez Skarżącą ewidencji środków trwałych i umowy zawartej z M. wraz z załącznikami oraz harmonogramami spłat czynszu, czy wreszcie samych faktur dokumentujących najem urządzeń, sporna okoliczność nie zyskała potwierdzenia.
2.5.3. Jak wynika z powyższego, negatywna (pozbawiająca Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego) ocena związku dokonywanych transakcji z działalnością opodatkowaną Spółki była uzasadniona tym, że żaden element materiału dowodowego brany pod uwagę na ten związek jednoznacznie nie wskazywał.
Spółka sama zaś "zapętliła się" w swoim mechanizmie "dokumentowania" tej okoliczności, przedstawiała bowiem liczne dowody, ale nie na to, co miało być przedmiotem ustaleń. Z dowodów tych, zwłaszcza z faktur, wynikały bowiem "jakieś" transakcje, ale przedstawione tak, aby nie można było przypisać ich np. do konkretnego urządzenia. Następnie, wzywana do złożenia w tym obszarze wyjaśnień, nie udzielała ich, pozostawiając to ocenie organów.
Tym samym to bierność Spółki w jednoznacznym i klarownym przedstawieniu istotnych okoliczności dotyczących własnych rozliczeń podatkowych rzutowała na brak możliwości zidentyfikowania poszczególnych transakcji i przyjęcia zgodnie z jej oczekiwaniami, że miały one związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną.
Organ odwoławczy nie miał zatem uzasadnionych podstaw, biorąc pod uwagę względy logiki i doświadczenia życiowego, do uznania, że zachodził związek dokonywanych transakcji z działalnością opodatkowaną Spółki, skoro związek ten ze zgromadzonych dowodów nie wynikał.
2.5.4. W takim stanie rzeczy zarzut kasacyjny z pkt 1.4 ppkt 5 okazał się nieusprawiedliwiony.
Skarżąca doskonale bowiem winna zdawać sobie sprawę z tego, jakie dane były potrzebne i niezbędne zarazem do zidentyfikowania konkretnych transakcji z M. Jednak nawet na końcowym już etapie sądowej kontroli jej sprawy, czyli w skardze kasacyjnej ograniczyła się wyłącznie do zasłaniania się "modelem biznesowym" zamiast powołać się na konkretne okoliczności i wskazać wprost, które faktury jednoznacznie potwierdziłyby, że sporne wydatki miały związek z jej działalnością opodatkowaną.
Słusznie więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że w kontrolowanej sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS zasady swobodnej oceny dowodów.
2.6. W sytuacji, gdy Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygania przez organ odwoławczy i przyjętych jako prawidłowe do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, to w konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny w obszarze naruszenia prawa materialnego z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia. Ów zarzut sprowadzał się bowiem do [rzekomo] niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a dyrektywy 112 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które miało polegać na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z jej kontrahentami, a to z uwagi na brak prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego.
Na poparcie tego zarzutu Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, w którym orzeczono m.in., że:
"Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.".
2.6.1. Odnosząc się do tak postawionego i umotywowanego zarzutu, należało stwierdzić, że zarzut ten musiał okazać się niezasadny, bowiem - jak już wcześniej wyjaśniono - stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie został przez Skarżącą skutecznie podważony. Ponadto, wywód Spółki w tym aspekcie bazował na specyficznym postrzegania uregulowanego w przepisach unijnych i krajowych prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem prawu temu ani w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani tym bardziej w art. 168 dyrektywy 112, nie nadano charakteru absolutnego, co wprost wynika z samej treści sformułowanych przepisów i użycia w nich terminologii "ograniczającej" dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego do określonych w nich sytuacji faktycznych.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze stosownymi jeszcze zastrzeżeniami. Przy czym w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 168 dyrektywy 112 zapisano, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (...).
Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takich sytuacjach, jak podkreślone powyżej. Warunkiem odliczenia jest zatem na gruncie cytowanych przepisów wykorzystywanie nabytych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, który towary te lub usługi nabył.
Jedynie pobocznie wskazać można było, że w kontekście regulacji przyjętych w polskim prawie podatkowym najdobitniej wykładnia tego warunku wynikała z tych orzeczeń unijnego Trybunału (np. z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17), które dotyczyły tzw. działalności mieszanej realizowanej przez samorządy gminne w Polsce. Uznawano w tych orzeczeniach, że wykonywanie zadań własnych gminy, nie stanowiące czynności opodatkowanych, pozbawia w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z uprzednim opodatkowanym nabyciem towarów i usług. Tymczasem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo to przysługuje. Kluczowe jest więc rozgraniczenie tych dwóch "zakresów" przez jednoznaczne udokumentowanie skali, w jakiej związek między nabytymi usługami i towarami a czynnościami opodatkowanymi zachodził, a w jakiej nie, przy czym w przypadku działań samorządów lokalnych dopuszczalne jest odwołanie się do "systemowego" rozwiązania w postaci tzw. prewspółczynników.
2.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd wyrażony na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez Sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem przedsiębiorcy (tu: Spółki) było właściwe udokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości własnych obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organ podatkowy), w tym zwłaszcza co do zakresu, w jakim nabyte [opodatkowane] towary i usługi były wykorzystane do wykonywania przez Spółkę jej czynności opodatkowanych.
Jak bowiem okazało się w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej Spółki za podane na wstępie okresy rozliczeniowe, to brak udokumentowania tego właśnie "zakresu" pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji opodatkowanego nabycia towarów i usług od jej kontrahentów za niektóre z okresów, co rzutowało na wynik rozliczeń w okresach po nich następujących.
2.6.3. Zauważyć też należało, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 (w istocie była to kolejna wypowiedź tego Trybunału o "prawie do obrony"), nijak się miał do realiów sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd. Nie dość, że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego, w którym znalazła się rumuńska spółka, i stanu prawnego na gruncie rumuńskiego postępowania podatkowego, to nawet cytowana wyżej teza tego wyroku, na którą powoływał się autor skargi kasacyjnej, nie odnosiła się bezpośrednio do problematyki wykorzystywania towarów i usług w działalności opodatkowanej. Dotyczyła bowiem ochrony podatnika jako odbiorcy faktur nabycia towarów i usług, w sytuacji, gdy do nieprawidłowości doszło na poprzednim etapie obrotu.
Tymczasem w sprawie podatkowej Skarżącej chodziło o brak udokumentowania przez nią wykonania czynności opodatkowanych, na co akurat największy wpływ miała ona sama w relacjach z M., nie zaś jej kontrahenci, czyli wystawcy faktur, z których podatek naliczony Spółka zamierzała odliczyć.
W takim stanie rzeczy powoływanie się na sytuację z wyroku TSUE wydanym w sprawie C-430/19, gdzie podatnikowi będącemu odbiorcą faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie był on w stanie przedstawić, poza fakturą, innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych, nie miało żadnego odniesienia do niniejszej sprawy. Spór w sprawie Spółki dotyczył już kolejnego etapu zdarzeń gospodarczych, a w tym względzie nie przedstawiła ona wprost faktur, które dotyczyłyby konkretnych i dokonanych przez nią czynności opodatkowanych.
Organ podatkowy co prawda poszukiwał innymi dowodami okoliczności wskazujących na te czynności, z których wynikałby ich związek z nabytymi usługami i towarami, ale to bierność Spółki najbardziej wpłynęła na to, że związku takiego się nie dopatrzono.
2.6.4. W konsekwencji brak zastosowania wobec analizowanych transakcji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za uzasadniony. Spółka nie zarzucała zaś w skardze kasacyjnej, aby doszło do naruszenia innych jeszcze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, przy czym radca ten reprezentował organ również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 listopada 2025 r., który skargę kasacyjną oddalił.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przywołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługiwało wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od następcy prawnego Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.
s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik