Wyrok NSA z dnia 06 października 2025, sygn. I FSK 1394/22

Sygnatura: I FSK 1394/22
Data orzeczenia: 06 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatniczka M. O., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych pod nazwą M., w 2012 roku odliczyła podatek VAT z faktur wystawionych przez firmę Zakład Remontowo Budowlany R. oraz firmę D. sp. z o.o. Organy podatkowe, po kontroli, uznały te faktury za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydano decyzje określające nadwyżkę podatku i zobowiązanie podatkowe za kwartały 2012 roku. W toku sprawy wszczęto także postępowanie…

karne skarbowe dotyczące złożenia nierzetelnych deklaracji VAT, co wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Czy podatniczka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy R. i D., które organy podatkowe uznały za nierzetelne i nie dokumentujące rzeczywistych usług budowlanych? Podatniczka skarżyła decyzje organów, zarzucając naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu przedłużenia przedawnienia oraz niewłaściwe przeprowadzenie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę podatniczki, uznając decyzje organów za zgodne z prawem. Sąd stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatniczka była świadoma, że usługi wykonały inne firmy, więc nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając wyrok WSA. NSA uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, organy prawidłowo przeprowadziły dowody, a ograniczenia w dostępie do dokumentów były uzasadnione interesem publicznym. Ostatecznie sądy utrzymały w mocy decyzje podatkowe, oddalając roszczenia podatniczki.

jeszcze 150 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 150/22 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Ke 150/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. O. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 10 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie orzeczenia podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 10 stycznia 2022 r. DIAS w Kielcach ponownie rozpoznając sprawę utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 17 grudnia 2019 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za: I, II, III kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę Zakład Remontowo Budowlany R. oraz z faktury VAT z 31 marca 2012 r. wystawionej przez firmę D. sp. z o.o. W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznano, że nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Ke 176/21 uchylił ww. decyzję DIAS. Wskazano, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.).

DIAS w Kielcach, ponownie rozpoznając sprawę w decyzji z 10 stycznia 2022 r. wskazał, że postanowieniem z 13 września 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. podatniczka złożyła nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c O.p. organ powiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika. Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie, związane ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 podzielając tym samym dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę R. S. i spółkę D. wykonały inne firmy, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ Sąd w pełni zaakceptował.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów Sąd wyeksponował, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji usług na budowie fabryki Indesit w Łodzi oraz oczyszczalni ścieków w Świniarach. Istotny dla rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Na potwierdzenie tych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, umowy, zeznania świadków, protokół kontroli przeprowadzonej w firmie Z. oraz u J. C., decyzja podatkowa wydana wobec R. S., analiza rachunków bankowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały organy dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi organ przesłuchał świadków wskazanych przez skarżącą. Natomiast do świadków, którzy nie zgłosili się na wezwanie skierował pisma z pytaniami dotyczącymi udziału R. S. na budowach.

Organy prawidłowo w ocenie Sądu ustaliły, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT, interesując się jedynie efektem wykonania prac. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego firma R. S. W tym zakresie istotne jest ustalenie, że skarżąca dysponowała fakturami od innych podmiotów na te same usługi, które miała wykonać firma R. S. Ponadto skarżąca akceptowała nie mający żadnego uzasadnienia ekonomicznego fakt, że wartość usług opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. na budowie w Ł. przewyższa wartość sprzedaży tych robót przez skarżącą.

Zdaniem Sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 O.p.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i sformułowała zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.; dalej: K.k.s) w związku z art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oddalając wniesioną skargę przez Sąd pierwszej instancji i utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję, WSA nie wykonał funkcji kontrolnych w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych i uznał za legalne działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej, stanowiące nadużywanie prawa przez organy podatkowe, działania organów podatkowych w celu ograniczenia prawa strony do obrony, selekcjonowanie dowód i materiałów włączanych do danego postępowania oraz odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w celu wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego mających wpływ na wynik prowadzonego postępowania,

- poprzez uznanie za legalne niewykonanie przez organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez podatnika, niezapewnienie stronie możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami postępowań podatkowych, które są znane organowi podatkowemu i z których organ zapoznał się przy sporządzaniu wyciągów z dokumentów dokonując selekcji dowodów według własnego uznania, bez żadnej kontroli ze strony podatnika, na okoliczności istotne dla sprawy; nieprzesłuchanie osób pełniących obowiązki kierowników budów w wskazanych we wniosku z 29.12.2021r. [...], nieprzesłuchanie P. O. pełnomocnika strony aktywnie uczestniczącego w prowadzonej działalności przez podatniczkę stanowi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p.,

- poprzez uznanie za legalne działań organów podatkowych w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia, poprzez wszczynanie postępowania karnoskarbowego w zakresie znacznie przekraczającym okres rozliczenia podatkowego w postępowaniu podatkowym, podejmowanie czynności w postępowaniu karnoskarbowym na krótko przed upływem terminu przedawnienia po długim okresie bezczynności w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a następnie jego zawieszania w celu dowolnego wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co stanowi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.,

- poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych w zakresie sporządzania dowodów, bez wskazania normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do sporządzania wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach, uznanie za legalne sporządzanie wyciągów z uzasadnień decyzji wydanych dla innych podmiotów, sporządzanie wyciągów według uznania organów podatkowych i uznanie tych sporządzonych wyciągów przez organy podatkowe za dowody w sprawie z mocą dokumentów urzędowych stanowi to naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art.120, art. 121 i art.181 art. 179 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 § 1 i § 2 O.p.,

- poprzez ograniczenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych i nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi w szczególności zarzutu ujawnienia w uzasadnieniu decyzji indywidualnych danych i informacji z innych postępowań podatkowych; sporządzenie uzasadnienia niezawierającego ustosunkowania się do wszystkich istotnych zarzutów skargi w zakresie legalności działania organów, stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

II. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych i opłaconych przez podatniczkę z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur niespełniających warunków hipotezy tej norm prawnej z faktur potwierdzających faktycznie wykonanie usługi.

W konsekwencji podnoszonych zarzutów, skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS z 10 stycznia 2022 r., a także poprzedzającej decyzji Naczelnika Pierwszego US w K. z 17 grudnia 2019 r. w całości. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 70 §1 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w zakresie znacznie przekraczającym okres rozliczenia podatkowego w postępowaniu podatkowym, podejmowanie czynności w postępowaniu karnoskarbowym na krótko przed upływem terminu przedawnienia po długim okresie bezczynności w prowadzeniu postępowania karno-skarbowego, a następnie jego zawieszania w celu dowolnego wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że do zarzutu tego odniósł się już Sąd pierwszej instancji, który dokonał jego prawidłowej oceny uznając niezasadność zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotowe postępowania karnoskarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 13 września 2017 r., z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Dochodzenie to wszczęto w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do [...] Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

W ramach toczącego się postępowania organ wezwał i przesłuchał świadka M. O., wydał postanowienie z 9 października 2017 r. o przedstawieniu zarzutów P. O., wezwał, przedstawił zarzuty oraz przesłuchał podejrzanego P. O. (w dniu 16 października 2017 r.), sporządził pisemne uzasadnienie podstaw zarzutu 24 października 2017 r. Po tych czynnościach nastąpiło zawieszenie dochodzenia oraz jego podjęcie postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy, nie ma podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyprzedza ustalenia dowodowe dokonane wobec skarżącej i miało jedynie charakter instrumentalny. Skoro zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, istniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Ponadto podjęte przez organ czynności w sprawie (w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów) wskazują na realny, a nie pozorowany charakter postępowania karnoskarbowego, uzasadniony ustalonymi okolicznościami sprawy z udziałem skarżącej. Jak zasadnie podniósł przy tym Sąd, brak przedstawienia zarzutów skarżącej nie ma wpływu na tak dokonaną przez organ ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji przedstawienia zarzutów P. O. z uwagi na ustalenie, że w rzeczywistości to on posługiwał się nierzetelnymi fakturami i faktycznie zajmował się sprawami firmy skarżącej.

Strona zresztą, oprócz szeroko przedstawionej argumentacji doktrynalnej i jurydycznej, nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji na poparcie swojego stanowiska, która podważyłaby powyższe stanowisko Sądu.

3.3. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art.122, art.123, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za legalne niewykonywanie przez organy podatkowe obowiązków zebrania pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzanie dowodów wnioskowanych 29 grudnia 2021 r. przez podatniczkę, tj. nieprzesłuchanie osób pełniących obowiązki kierowników budów: [...], a także P. O. pełnomocnika Strony aktywnie uczestniczącego w prowadzonej działalności przez podatniczkę.

W przedmiotowym wniosku dowodowym z 29 grudnia 2021 r. strona zawnioskowała dowód z przesłuchania wskazanych świadków podnosząc, że osoby te wykonywały na prowadzonych budowach określone prawem budowalnym funkcje nadzorcze i koordynujące bezpośrednio nadzorując wykonawców pracujących na budowach. "Osoby te potwierdzą faktyczne wykonanie usług przez firmę M. i jej podwykonawców".

3.4. Organ odwoławczy odnosząc się do ww. wniosku podniósł, że "organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonywania przez firmę M. i jej podwykonawców prac na wskazanych budowach, lecz to, że prac tych nie wykonywali zakwestionowani podwykonawcy, w tym R.".

Strona skarżąca nie podważyła tego stanowiska organu, że teza dowodowa przedmiotowego wniosku jest "już stwierdzona na korzyść strony".

Rzeczywiście teza dowodowa tego wniosku nie została przez stronę określona w sposób precyzyjny i dawała w tej sytuacji organowi możliwość powyższego odniesienia się do tego wniosku.

3.5. Uwzględnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga skargę kasacyjną w jej granicach, tzn. sformułowanych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.

Uzasadniając ww. zarzut nieprzesłuchania ww. świadków wskazano jedynie, że brak przesłuchania P. O. aktywnie uczestniczącego w wykonywaniu usług przez podatniczkę jest istotną wadą przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Ponadto podniesiono, że "organy nie ustaliły istotnych okoliczności faktycznych w sprawie - konieczności wykonawstwa zastępczego na budowie I. w Ł. w zakresie prac zleconych dla Pana R. S. korespondencja mailowa Pana B. - kierownika na budowie I. Ł., sposobu wykonania i rozliczenia wykonawstwa zastępczego na budowie I. oraz kwestii nadzoru inwestorskiego prowadzonego przez D. sp. z o.o. oraz nadzoru wykonawczego prowadzonego przez P. O.".

Takie uzasadnienie tego zarzutu w żaden sposób nie wskazuje na jakie istotne okoliczności mieliby zostać przesłuchani ww. świadkowie, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku przez stronę z faktur R. S.

3.6. Należy przy tym mieć na uwadze, że:

- jak wskazał organ, P. O. reprezentował firmę M. w przesłuchaniach świadków, brał czynny udział w ich przesłuchiwaniu i zadawał im pytania i składał wielokrotnie pisma wyjaśniające w sprawie,

- przesłuchanie Ł. Z., który pełnił funkcję kierownika kontraktu na budowie Hotelu H. nie było celowe, gdyż za okresy rozliczeniowe 2012 r. nie były kwestionowane faktury dotyczące tego obiektu,

- odnośnie F. R., który w czasie prowadzenia budowy fabryki I. w Ł. bezpośrednio nadzorował budowę, w kwestii niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2012 r. wystawionej przez firmę D. sp. z o.o., wartość netto 30.000,00 zł, VAT 6.900,00 zł, tytułem prowadzenia koordynacji i nadzoru jakościowego prac wykończeniowych w części biurowej fabryki Indesit w Łodzi, zgodnie z umową z dnia 28 marca 2012 r., organy w oparciu o dokumenty źródłowe (umowę z 2 kwietnia 2012 r. i faktury z 31 maja 2012 r. i 30 czerwca 2012 r.) ustaliły, że usługi których dotyczyła ta faktura w rzeczywistości zostały wykonane przez firmę E., co dokumentują ww. dokumenty,

- w przypadku K. B. w zaskarżonej decyzji przytoczono jego korespondencję mailową z P. O. i stwierdzono, że mimo wynikających z niej informacji od K. B., P. O. sporządzał protokoły odbioru robót między firmą M. i R. S. w zakresie prac tynkarskich, wykonania elewacji i malowania na budowie fabryki I. w Ł. bez jakichkolwiek zastrzeżeń, co świadczy zarówno o fikcyjności protokołów odbioru robót jak i wystawionych przez R. S. faktur, a wystawione dokumenty miały za zadanie uwiarygodnić, że prace objęte spornymi fakturami wykonał R. S.

3.7. Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

Jednak w niniejszej sprawie sposób sformułowania tezy dowodowej, jak również uzasadnienia tego zarzutu nie dają podstaw do jego uwzględnienia. Skoro strona nie sprecyzowała okoliczności, które byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, na które mieliby zeznawać wskazani świadkowie, nie ma przesłanek do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie art. 188 O.p.

3.8. Natomiast do zarzutu niewypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego (poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony), a następnie wadliwej jego oceny, w sposób wyczerpujący odniósł się Sąd pierwszej instancji, do argumentacji którego w skardze kasacyjnej strona się nie odniosła i jej nie podważyła. Tym samym nie ma żadnych podstaw aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że R. S. nie świadczył w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz M. O.

3.9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 O.p., art.121, art.181, art. 179 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 §1 i § O.p. poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych w zakresie sporządzania dowodów, bez wskazania normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do sporządzania wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach.

Również i w tym zakresie należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, co do bezpodstawności zarzutu naruszenia w tym zakresie art.120 O.p., art.121, art.181, art. 179 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 §1 i § O.p.

Jak zasadnie stwierdził Sąd:

- organy w tej sprawie nie tworzyły dowodów niezgodnie z prawem, a dokonywały zgodniej z prawem anonimizacji dokumentów w określonym zakresie,

- organ postanowieniem z 28 listopada 2019 r. włączył jako dowody 15 dokumentów pochodzących z innych postępowań, jednocześnie wyłączył jawność 6 z nich, przy czym w aktach sprawy pozostały wyciągi z ww. wyłączonych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich i inne dane niezwiązane z przedmiotowym postępowaniem.

- strona miała możliwość zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu, a ograniczenie wynikające z postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny, dotyczyło jedynie dokumentów wyłączonych, oraz w zakresie dokonanej w nich anonimizacji danych, co w żaden sposób nie ograniczyło prawa strony do obrony jej praw.

3.10. Trafnie przy tym Sąd odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore i jego punktu 57, z którego wynika, że cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie stronie dostępu do informacji z innych postępowań, co nie pozostaje w sprzeczności z zasadą poszanowania prawa do obrony.

Jak zasadnie bowiem podniesiono w wyroku z dnia 13 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 98/21) w zakresie interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie jawności części treści dokumentu wobec podatnika mieści się dobro osób trzecich, w tym ochrona dotyczącej ich tajemnicy skarbowej i danych osobowych, niebędących stroną postępowania.

3.11. Bezzasadne jest zatem stanowisko strony o bezpodstawności udostępniania stronie wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach, skoro w oparciu o art. 179 § 1 i 2 O.p. organ może wyłączyć (w całości) znajdujące się w aktach sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, lub ze względu na interes publiczny. Tym bardziej zatem może, w celu zapewnienia stronie prawa do obrony – udostępniać je w określonym zakresie, z wyłączeniem jedynie tych treści, które zawierają ww. informacje niejawne, lub nie powinny być ujawniane z uwagi na interes publiczny (tzw. anonimizacja). Strona pomija w swojej retoryce zasadę, "a maiori ad minus" (z łaciny "z większego na mniejsze"), a więc zasady wnioskowania, że jeśli dany podmiot ma prawo do dokonania czegoś większego, to tym bardziej ma prawo do dokonania czegoś mniejszego.

3.12. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez pozbawienie prawa strony do obrony, z uwagi na to, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału będącego podstawą orzekania i znanego organom podatkowym. Skarżąca strona w tym przypadku nie wskazała jakie dowody zostały przywołane przez organ jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia, co do których strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. Tym samym w ogóle, oprócz gołosłownego stwierdzenia, nie wykazała powyższego naruszenia prawa, jak również, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

3.13. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art.3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. w związku z 293 § 2 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi w szczególności zarzutu ujawnienie w uzasadnieniu decyzji indywidualnych danych i informacji z innych postępowań podatkowych. Również w tym przypadku strona formułując ten zarzut w żaden sposób nie wskazała jakie indywidualne dane stanowiące tajemnicę skarbową zostały ujawnione w uzasadnieniu decyzji. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w wyniku przestępstwa wymaga wykazania takiej przesłanki, a nie tylko przekonania strony skarżącej.

3.14. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Zakład Remontowo Budowlany R. oraz z faktury VAT z 31 marca 2012 r. wystawionej przez firmę D. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

3.15. Zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wynika z szeregu orzeczeń TSUE, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżącej w ustalonych okolicznością tej sprawy nie przysługuje prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur stanowiących oszukańcze zachowanie.

3.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

jeszcze 3155 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo