2) etap II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego";
3) etap III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
Ministerstwo nabrało wątpliwości czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną), a jeśli tak, to czy prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie potraktowania realizacji I etapu jako świadczenia zasadniczego, natomiast czynności wykonywanych w ramach etapu II i III jako usług pomocniczych i w związku z tym należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całości zadania określonego w przedmiocie umowy?
Przedstawiając własne stanowisko Ministerstwo uznało, iż opisane usługi można uznać za usługę kompleksową (złożoną), która nie korzysta z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wobec tego do ich świadczenia należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 września 20121 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Ministerstwa w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) – za prawidłowe; natomiast w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dla całości zadania – za nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie występuje usługa kompleksowa, brak jest jednak świadczenia głównego (zasadniczego), a poszczególne czynności realizowane na kolejnych etapach zmierzały do wykonania zadania polegającego na przeszkoleniu nauczycieli w określonym obszarze tematycznym. W celu wykonania tego zadania wykonawca został zobowiązany do stworzenia platformy jako narzędzia do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli (etap I), przeprowadzenia szkoleń z zakresu funkcjonowania ww. platformy oraz zakresu merytorycznego szkolenia elearningowego (etap III) oraz działań informacyjno-promocyjnych w ww. zakresie (etap II). Pomimo tego, że utworzona platforma e-learningowa zawiera moduły, które mogą być wykorzystane w procesie kształcenia (nauczyciele w trakcie zajęć z uczniami mogą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie), to przede wszystkim stanowi ono narzędzie samokształcenia się nauczycieli poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i materiały do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Co istotne ww. platforma była utrzymywana i administrowana przez wykonawcę do końca 2023 r. Okoliczności te potwierdzają zdaniem organu podatkowego, że utworzenie platformy - czynność wykonywana w ramach etapu I, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest narzędziem, które w dłuższej perspektywie było wykorzystywane przez nauczycieli w procesie doskonalenia zawodowego. To z kolei prowadzi do wniosku, że czynności wykonane na trzech ww. etapach prowadzą do osiągnięcia określonego celu - przeszkolenia nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego - a tym samym składają się na jedno świadczenie kompleksowe.
Organ podatkowy uznał, że opisane we wniosku usługi nie są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
W tak przedstawiony stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie popierając w zaskarżonym wyroku stanowisko organu interpretacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Ministerstwa, Sąd pierwszej instancji oceniając wydaną przez organ interpretację indywidualną prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. Wyrok Sądu pierwszej instancji i jego uzasadnienie nie zawiera uchybień i w pełni odpowiada prawu, bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).
Wskazać należy, iż zaistniały między stronami spór sprowadzał się do kwestii rozstrzygnięcia, czy wykonywane na rzecz Ministerstwa świadczenia, przeprowadzone w ramach szczegółowo opisanego projektu, należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zwolnione od podatku od towarów i usług, czy jak chce Ministerstwo, za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką podatku. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Na to, że są to usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wskazuje bezsprzecznie opis faktyczny sprawy. W konsekwencji świadczone na rzecz Ministerstwa usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, spełniają warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.
Zauważyć trzeba, iż opisany we wniosku wykonawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe. Nie figuruje również w wykazie uczelni niepublicznych, rejestrze instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz w bazie instytutów badawczych. Tym samym zasadnie organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, co jest niesporne. Organ interpretacyjny słusznie przeanalizował możliwość zastosowania dla wykonywanych na rzecz Ministerstwa kompleksowych usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. dotyczącego świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.
Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych w tym przepisie warunków, tj. np. szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone na rzecz Ministerstwa usługi były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych.
Zatem wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, wbrew stanowisku Ministerstwa, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Naczelny Sąd Administracyjny staje na stanowisku, że z uwagi na fakt, że świadczone na rzecz Ministerstwa usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, dla całości zadania, tj. usług wykonywanych w ramach I, II i III etapu umowy, stanowiących usługę kompleksową.
Podkreślenia przy tym wymaga, iż sam wnioskodawca we wniosku o interpretację stwierdził, iż "Głównym celem projektu było wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego". Twierdzenie zatem, że wiodące znaczenie ma stworzenie i uruchomienie platformy e-learningowej czyli wykonanie usługi elektronicznej w znaczeniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT nie jest słuszne. Zgodnie z tym przepisem przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Jak już wskazano powyżej, niewątpliwym głównym celem projektu było przekazanie wybranej grupie określonej wiedzy (tj. z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego), a towarzysząca temu projektowi usługa elektroniczna mogła stanowić jedynie środek do osiągnięcia tego celu, a nie cel sam w sobie.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można zgodzić się z zarzutami Ministerstwa postawionymi w skardze kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |