13. Strona nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
14. Strona nie wykonywała i nie będzie wykonywała czynności określonych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.
15. Obroty realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych we wskazanych latach przekroczyły kwotę 20 000,00 zł (odpowiedź na zadane pytanie w wezwaniu o treści: "czy obrót zrealizowany przez Panią na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w którymkolwiek roku przekroczył kwotę 20.000 zł").
1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona przedstawiła dwa następujące pytania:
a) "Czy poprawnym było prowadzenie działalności zwolnionej z VAT zgodnie z tym, że jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, iż Strona rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała, i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium?";
b) "Czy Strona poprawnie nie ewidencjonowała przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej, ze względu na szczegółowe ewidencjonowanie obrotu żetonów na jej koncie profilowym?".
Zdaniem Strony prowadziła ona działalność zwolnioną z VAT, gdyż jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, iż rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium. Zdaniem Strony jest artystką twórcą, zgodnie z art. 1 oraz art. 8 u.p.a.p.p.
W jej ocenie poprawnie nie ewidencjonowała ona przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej, ze względu na szczegółowe ewidencjonowanie obrotu żetonów na jej koncie profilowym, albowiem zakup i spieniężanie żetonów odbywało się poprzez konto bankowe, a szczegółowa ewidencja obiegu waluty wirtualnej zapisana pozostaje na koncie profilowym wnioskodawczyni. Otrzymywała natomiast zapłatę w formie żetonów, do czego posiadała szczegółową ewidencję.
1.3. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie, jest
– nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z świadczeniem usług jako artysta twórca których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu iż Strona rozporządzała tymi prawami, zbywała je sprzedawała, i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium;
– prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej;
– nieprawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn.
W ocenie organu, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, usługi polegające na wykonywaniu online autorskich pokazów erotycznych nie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, zatem nawet jeśli wykonując te usługi Strona działa w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Organ wyjaśnił jednocześnie, że Podatnik ma prawo, na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przyjmowanie przez Stronę darowizn pieniężnych i napiwków, w ramach świadczonych przez nią usług, dokonywanych przez nią na rzecz jej Klientów poprzez wpłatę określonej kwoty gotówki, będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, otrzymywane zaś tzw. napiwki lub darowizny stanowią z kolei kwoty otrzymane z tytułu działalności prowadzonej przez Stronę na wymienionym wyżej portalu, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania VAT.
1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w zakresie oceny, czy świadczone usługi przez Skarżącą są usługami kulturalnymi, wykroczył poza zakres stanu faktycznego. Skarżąca jednoznacznie wskazała bowiem, że jej działalność polegała "na świadczeniu usług kulturalnych i artystycznych". Również w uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania organu potwierdziła, że są to usługi kulturalne (odpowiedź na pytanie 4 i 6). Skoro Skarżąca jednoznacznie określiła, że są to usługi kulturalne, przy jednoczesnym braku ścisłej definicji normatywnej tych usług, to tak opisany element stanu faktycznego pozbawił organ możliwości oceny, czy świadczone przez Skarżącą stanowią usługi kulturalne, co z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nieistotnym stanowi, czy opis ten odpowiada rzeczywistości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ oceniając, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kulturalnymi tym samym zmodyfikował w powyższym zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Sąd zastrzegł jednak, że przy tak opisanym stanie faktycznym, praktyczna ochrona wynikająca z interpretacji może być pozorna, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, to po pierwsze na Skarżącej ciążył będzie obowiązek wykazania, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi kulturalne, po drugie organy podatkowe w trakcie ewentualnego postępowania będą mogły dokonać odmiennej oceny usług świadczonych przez Skarżącą w tym względzie.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie od Podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił naruszenie prawa, które nie zostało wymienione w skardze, tj. uznał, że organ wykroczył poza stan faktyczny sprawy, gdy tymczasem skarżąca nie podnosiła w skardze w ogóle wątpliwości, na które Sąd wskazuje w uzasadnieniu i nie sformułowała w tym zakresie zarzutu;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii spornej i w konsekwencji zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej pozbawionej funkcji ochronnej;
c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydając interpretację indywidualną wykroczył poza wskazany we wniosku stan faktyczny, podczas gdy zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej;
d) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której ocena prawna stoi w sprzeczności z oceną prawną zawartą w innej interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o tożsamy stan faktyczny, gdy tymczasem wydając niniejszą interpretację organ nie naruszył zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż ocena prawna wyrażona w innej interpretacji nie wiąże organu wydającego zaskarżoną interpretację, tym bardziej, że dotyczyła innego podatku;
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wedle której, zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają wszelkie usługi w zakresie kultury, również polegające na wystawianiu aktorskich pokazów i spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu internetowym, a jedynym ograniczeniem jest, aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, gdy tymczasem zdaniem organu przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług pokazy bądź spektakle prezentowane na portalu internetowym o charakterze erotycznym, które choć mają walor artystyczny, ale których celem jest w zasadzie wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie szeroko rozumiany dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Podatnik wniósł o jej oddalenie w całości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Przepis powyższy stanowi wyraz implementacji do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.
Imperatywny charakter wskazanego przepisu dyrektywy VAT obowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia spod opodatkowania, nie wszystkich, lecz jedynie niektórych usług kulturalnych, świadczonych nie przez jakichkolwiek twórców, lecz przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. W granicach dopuszczanych postanowieniami dyrektywy VAT oraz odrębnymi przepisami prawa Unii, dopuszczalne jest wprawdzie szersze ujęcie omawianego zwolnienia w prawie krajowym, na co zdecydował się polski ustawodawca, rozszerzając zakres zwolnienia m.in. o indywidualnych twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów. Dokonując jednak oceny tego, czy dana usługa, wynagradzana w formie honorarium, ma charakter kulturalny w rozumieniu tego przepisu, z pola widzenia nie można jednakowoż tracić, odczytywanej z treści art. 84 w związku z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady zakazującej rozszerzającej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania jako, że zasada exceptiones non sunt extendendae należy w istocie do kanonów wykładni prawa.
Należy tym samym przypomnieć, że zwolnienie "niektórych usług kulturalnych" w rozumieniu powyższej normy należy interpretować w ten sposób, iż nie ma on skutku bezpośredniego w takim sensie, że w braku transpozycji, przepis ten nie może zostać bezpośrednio powołany i przepis ten nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić tylko niektóre z nich, jednocześnie opodatkowując VAT usługi pozostałe (wyrok TSUE z 15 lutego 2017 r., sygn. C-592/15, zachowujący w tym względzie swą aktualność: por. wyrok TSUE z 10 grudnia 2020 r., sygn. C-488/18).
Trybunał Sprawiedliwości przypominał w swoim orzecznictwie również, że świadczenie kompleksowej usługi polegającej na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo prowadzoną przez Internet stanowi "działalność rozrywkową" zważywszy, że mają one na celu dostarczenie ich odbiorcom rozrywki i że pojęcie działalności rozrywkowej nie ogranicza się do usług świadczonych w fizycznej obecności odbiorców tej działalności (wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., sygn. C-568/17).
Do usług świadczonych przez studio nagrań wideoczatu na rzecz operatora platformy rozpowszechniania w Internecie i polegających na tworzeniu treści cyfrowych w formie interaktywnych sesji wideo o charakterze erotycznym nagrywanych przez to studio nagrań w celu udostępnienia ich temu operatorowi na potrzeby ich transmisji dokonywanej przez niego na rzeczonej platformie, zastosowania nie znajduje natomiast art. 53 dyrektywy VAT (wyrok TSUE z 23 listopada 2023 r., sygn. C-532/22). Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, przy czym artykuł ten nie ma zastosowania do wstępu na te imprezy, jeżeli obecność jest wirtualna albowiem nie stanowią usług mających na celu przyznanie klientom prawa dostępu do tych treści, ani usług pomocniczych względem tych ostatnich usług, lecz stanowią usługi konieczne do rozpowszechniania rzeczonych treści przez tego operatora na rzecz jego własnych klientów.
Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie dotyczącej sieci społecznościowej pod nazwą "Only Fans", skierowanej do użytkowników z całego świata, dzielących się na "twórców" lub "fanów" mogących uzyskiwać dostęp do "profili" poszczególnych "twórców", których aktywność zamierzają oni obserwować lub z którymi chcą wchodzić w interakcje, dokonując określonych płatności oraz wpłacać "napiwki" lub "darowizny", Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, zawsze przyjmuje się, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, a zatem przyjmuje się, że sam jest podmiotem świadczącym owe usługi, jeżeli zatwierdzi on obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie tych usług lub ustali ogólne warunki ich świadczenia (wyrok TSUE z 28 lutego 2023 r., sygn. C-695/20).
Orzecznictwo powyższe odnosi się do niektórych cech przedmiotowych usług, co na gruncie niniejszej sprawy winno zostać rozpoznane w kontekście przesłanki usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, z tym wszakże, iż zwolnienie to nie ma jednak – z mocy art. 43 ust. 19 tej ustawy – zastosowania m.in. do:
1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2) wstępu: (a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, (b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, (c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach.
Powyższe nie zostało tymczasem wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, który całkowicie uchylił się od powinności rozpoznania istoty sprawy. Wyszedł natomiast z nieuprawnionego założenia, jakoby przyznanie przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym, iż świadczy ona usługi kulturalne, niedopuszczalnym czynić miało zasadność badania słuszności takiej oceny.
Przypomnieć należy bowiem, iż sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczyło w istocie tego, czy opisane w złożonym wniosku usługi mają charakter usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, co w konsekwencji uprawniałoby ją do skorzystania z prawa do zwolnienia statuowanego tym przepisem. Przyjęcie tymczasem optyki narzuconej w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku Sądu pierwszej instancji uczyniłoby bezprzedmiotową i całkowicie nieskuteczną interpretację indywidualną, wydania której, w trosce o zapewnienie sobie skutecznej ochrony prawnej, domagała się Skarżąca. Fakt dokonania takiej klasyfikacji przez samą Skarżącą, nie oznacza bowiem, że w świetle całokształtu opisanego w sprawie zdarzenia, twierdzenie to – jako zasadnicze dla wydawanej interpretacji – jest poprawne. Z tego względu stosownym jest wyrażenie następującego poglądu prawnego.
Jeżeli zagadnienie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy przesłanek zwolnienia z opodatkowania, a opisując okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wnioskodawca oświadcza, iż spełnia przesłanki materialnoprawne dla jego zastosowania, poprawność tego oświadczenia podlega ocenie stanowiska wnioskodawcy, o której mowa
w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w ramach wszechstronnej oceny całokształtu opisanych we wniosku okoliczności w toku ich subsumpcji z relewantnymi w tym zakresie przepisami prawa.
Powyższe zasadnym czyni, wskazany w pkt 2.1. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora KIS. W sposób nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania oceny istoty spornego zagadnienia w zakresie tego, czy opisane we wniosku Skarżącej usługi mają w istocie charakter usług kulturalnych zasługujących na zwolnienie spod opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 19 tej ustawy. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nakazywało organowi w istocie pozbawienie wydawanej przez niego interpretacji jakiejkolwiek funkcji ochronnej. Taka optyka nie licuje ani z zasadami pogłębiania zaufania podatnika do organu podatkowego i stosowanego przez niego prawa, ani z zasadami legalizmu i sprawiedliwości proceduralnej, z zachowania których organ nie może być w świetle standardów demokratycznego państwa prawnego zwolniony również w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty spornego zagadnienia, powołując się przeszkodę formalną, jaką miało być związanie organu okolicznościami faktycznymi wskazanymi w złożonym w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co z przyczyn wyżej wskazanych, doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.
Z tych też powodów na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty wskazane w pkt 2.1. lit. c-d) powyżej. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonując oceny twierdzeń Skarżącej, iż spełnia ona materialnoprawne przesłanki świadczenia usług kulturalnych (co konsekwencji nakazywałoby objęcie jej zwolnieniem normowanym przez art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT), nie wyszedł poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz ocenił je w świetle całokształtu okoliczności sprawy, stosownie do art. 14c § 1 o.p. Zadaniem Sądu pierwszej instancji było tym samym poddanie sądowej kontroli tak ukształtowanej oceny wyrażonej przez Dyrektora KIS w zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej.
Na uwzględnienie zasługiwał również, wskazany w pkt 2.1. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, albowiem uchylenie zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji zdeterminowane zostało stwierdzonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem prawa (w postaci wyjścia przez organ poza granice samego wniosku), które nie zostało sformułowane w drodze stosownego zarzutu wywiedzionej do sądu administracyjnego skargi, czym zgodnie z art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., sąd winien być związany. Sąd pierwszej instancji nie wskazał tymczasem żadnego argumentu przemawiającego za tym, by mimo braku wyraźnie sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi, rzeczone naruszenie mogło w świetle tych przepisów stanowić podstawę dla uchylenia kwestionowanej przez Skarżącą interpretacji. Z jednej więc strony Sąd pierwszej instancji uchyla się od powinności rozstrzygnięcia istoty sporu, a więc od oceny poprawności interpretacji indywidualnej w przedmiocie zwolnienia przedmiotowych usług spod opodatkowania, z drugiej zaś wychodzi poza granice zaskarżenia wywiedzionej do sądu skargi wywodząc, iż wydając interpretację organ wyszedł poza granice opisanych we wniosku okoliczności faktycznych poprzez uznanie, że złożone w tym względzie oświadczenie Wnioskodawcy, iż opisywane przez nią usługi mają charakter usług kulturalnych, przesądza o konieczności objęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Tymczasem nie każda usługa związana z kulturą (w tym zwłaszcza usługi wymienione w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o VAT) stanowi usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Podobnie rzecz konstatował Trybunał Sprawiedliwości na gruncie zwolnienia spod opodatkowania usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym (wyrok TSUE z 10 grudnia 2020 r., sygn. C-488/18). Jak trafnie w tym przedmiocie podniesiono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z treści omawianego przepisu cele, zakładane przez prawodawcę krajowego obejmują wprawdzie nie tylko tzw. kulturę wysoką (por. wyrok NSA z 16 października 2025 r., sygn. I FSK 1342/22). Nie każdy jednak element szeroko rozumianej kultury objęty może zostać preferencją w postaci zwolnienia z podatku. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem wprost do zwolnienia spod opodatkowania VAT większości usług, od budownictwa i architektury, przez medycynę czy prawo, na technologii czy kulturze cyfrowej skończywszy. Kultura (łac. cultus - pielęgnować) odnosi się bowiem do szczególnie istotnych dla życia społecznego wartości, których pielęgnacja, zachowywanie i rozwijanie leży w interesie dobra wspólnego, zasługując tym samym na szczególną i wyjątkową preferencję statuowaną zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Z tego względu oceniając zasadność objęcia danej usługi przedmiotową preferencją, niezbędne jest posłużenie się regułami wykładni teleologicznej, wskazującej na cel i charakter prawny tego zwolnienia z uwagi na jego daleko idącą semantyczną niedookreśloność oraz szczególny (wyjątkowy) charakter konstrukcji prawnej wyłączenia z opodatkowania. Z tych też względów uchylenie się Sądu pierwszej instancji od powinności rozstrzygnięcia istoty przedmiotowego sporu (zasadności zwolnienia opisanych we wniosku usług spod opodatkowania) stanowiło o konieczności uwzględnienia sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej organu. W zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wyraził swoją ocenę w przedmiocie istoty spornego zagadnienia, a ocena ta winna tym samym zostać poddana kontroli sądu administracyjnego wskutek wywiedzionej przez Podatnika skargi.
Powyższe przedwczesnym czyni zatem zasadność rozpoznania ostatniego, sformułowanego w pkt 2.2. powyżej zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, odnoszącego się do naruszenia przepisu samego już prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Wobec istotnych, wskazanych wyżej uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażenie ostatecznej oceny w tym przedmiocie na obecnym etapie postępowania jest bowiem przedwczesne, gdyż do okoliczności tych, jako istotnych dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy, nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dopiero zatem rozpoznanie istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego jej rozpoznania, poddawać będzie się mogło kontroli kasacyjnej. Wyrażenie ostatecznej oceny w tym przedmiocie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., stanowiłoby – w świetle powyższych okoliczności – naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego w zakresie wynikającym z art. 176 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Z tych względów zasadne okazało się uchylenie zaskarżonego kasacyjnie wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycją art. 185 § 1 p.p.s.a.
W toku ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie rozważyć zasadność zaklasyfikowania opisanych w złożonym wniosku usług do usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę argumenty interpretacyjne wyłożone na kartach niniejszego uzasadnienia w tym zwłaszcza: 1) cel i charakter normowanego tym przepisem zwolnienia, 2) zakaz rozszerzającej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, 3) wskazane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do opodatkowania usług związanych z pokazami o tematyce "erotycznej" transmitowanymi w czasie rzeczywistym poprzez dedykowaną takim obszarom platformę internetową, 4) wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek Dyrektora KIS do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Sylwester Marciniak |