5) art. 138 ust. 1 lit. a i lit. b oraz art. 131 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z nich normę prawną zgodnie z którą podatnikowi nie przysługuje zwolnienie o którym mowa w tych przepisach w przypadku gdy dostawa została wykonana na rzecz podmiotu innego niż podmiot uwidoczniony na fakturze dokumentującej tą dostawę, w sytuacji gdy zwolnienie takie przysługuje, o czym rozstrzygnął już TSUE w podobnej sprawie dotyczącej zwolnienia w przypadku eksportu towarów, wyrokiem z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18;
6) art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z niego normę prawną zgodnie z którą podatnikowi nie przysługuje opodatkowanie stawką 0% w przypadku gdy dostawa została wykonana na rzecz podmiotu innego niż podmiot uwidoczniony na fakturze dokumentującej tą dostawę, w sytuacji gdy stawka taka przysługuje, o czym rozstrzygnął już TSUE w podobnej sprawie dotyczącej zwolnienia w przypadku eksportu towarów, wyrokiem z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, a co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie NSA na gruncie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż Strona nie korzysta ze stawki 0% przy WDT dokonanych na rzecz M. GmbH i K. srl, bowiem zostały w istocie wykonane na rzecz innych pomiotów, zaś rola M. GmbH i K. srl, sprowadzała się do figurowania na fakturach sprzedażowych, zaś Strona nie dochowała należytej staranności i winna wiedzieć, że dostawy wiążą się oszustwem podatkowym w sytuacji, gdy w istocie strona według swego stanu świadomości dokonywała dostaw na rzecz M. GmbH oraz K. srl, nie miała możliwości dowiedzieć się o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie niemieckiej czy włoskiej i działała w dobrej wierze,
8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, że podmiot M. GmbH nie mógł uczestniczyć w dostawach łańcuchowych w sytuacji, gdy wykazano przyczyny dla których wystąpił w roli pośrednika w łańcuchu dostawy, pomiędzy Stroną a innym podmiotem - czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Pisma procesowe
W piśmie procesowym z 31 października 2022 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj.: - wyroku WSA w Szczecinie z 24 listopada 2021 r. I SA/Sz 578/21; - decyzji Naczelnika UCS w Szczecinie z 5 sierpnia 2022 r. na okoliczność umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w podatku VAT, prowadzonego wobec D. sp. zo.o. podmiotu powstałego z przekształcenia przedsiębiorstwa Skarżącego w spółkę z o.o. za 2016 r. i uznania za rzeczywistą współpracę handlową prowadzoną z tymi samymi podmiotami i w ten sam sposób, będącej kontynuacją współpracy mającej miejsce w 2015 r.; - decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 1 lutego 2022 r. w sprawie [...] - na okoliczność rozłożenia na raty zaległości podatkowej objętej zaskarżonym wyrokiem w niniejszej sprawie i realizowania układu ratalnego.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
7.2. Sąd, na rozprawie postanowił: - oddalić wniosek o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej zawarty w skardze kasacyjnej; - oddalić wniosek o dopuszczenie dowodu z wyroku WSA w Szczecinie z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 578/21 oraz z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawarty w piśmie z dnia 31 października 2022 r. Sąd uznał bowiem, że przyjęte w zaskarżonym wyroku okoliczności w obszarze instrumentalności/przedawnienia zobowiązań były wystarczające do objęcia ich kontrolą wyznaczoną zarzutami skargi kasacyjnej. Co do pozostałych kwestii niniejszej sprawy, Sąd również nie stwierdził, aby istniały wobec nich istotne wątpliwości.
7.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
7.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z nich normę prawną zgodnie z którą organ podatkowy wszczynający kontrolę celno-skarbową nie jest ograniczony 6-miesięcznym terminem przewidzianym do dokonania wszczęcia, który rozpoczyna bieg wraz z zakończeniem kontroli podatkowej - w sytuacji, gdy w istocie organ podatkowy jest związany takim terminem, a jego uchybienie wyklucza możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie podatku VAT kontrolę podatkową przeprowadził już Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białogardzie, która zakończyła się 24 lutego 2017 r., a kontrolę celno-skarbową w tym samym zakresie Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie rozpoczął na podstawie upoważnienia z 1 marca 2019 r.
Sąd pierwszej instancji jednak prawidłowo wyjaśnił, że z art. 165b O.p. nie można wywieść, iż istnieje zakaz wszczynania kontroli celno-skarbowej po wcześniejszym zakończeniu kontroli podatkowej. Wspomniany przepis w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli celno-skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego). Na podstawie tego przepisu w niniejszej sprawie wykluczone byłoby wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białogardzie, gdyż organ ten nie wszczął takiego postępowania w terminie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej.
7.5. Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów dot. kwestii przedawnienia (zob. pkt 4.3 pkt 2-4 niniejszego uzasadnienia) również nie zasługiwały na uwzględnienie.
W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2015 r. oraz ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. Co tu ważkie, w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącemu, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, co jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji miało swoje podstawy w zebranym już materiale sprawy.
Podnoszona zatem w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ karny skarbowy zawiesił postępowanie i nie wykonał innych czynności procesowych oprócz ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego, bez uwzględnienia wszystkich pozostałych okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. Do odmiennego wniosku nie mogły prowadzić motywy ze skargi kasacyjnej o wszczęciu kontroli celno-skarbowej po dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej. Naczelnik UCS, jak już wyżej oceniono, uprawniony był do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a skoro zaszły podstawy na tle ujawnionych okoliczności do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to okoliczność krótkiego okresu do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogła być tu przesądzająca.
7.6. Bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 4.3 ppkt 7,8 niniejszego uzasadnienia). W ramach tych zarzutów, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej w szczególności wywodził o tym, iż Skarżący w transakcjach M. GmbH i K. srl. działał w dobrej wierze oraz, iż podmiot M. GmbH mógł uczestniczyć w dostawach łańcuchowych (występując w roli pośrednika w łańcuchu dostawy, pomiędzy Stroną a innym podmiotem).
Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy z Ordynacji podatkowej wyrażają kolejno: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, nie wykazując zarazem skutecznie naruszenia poszczególnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało sporządzone na 44 stronach, a jego analiza prowadzi do wniosku, że zawarto w nim szerokie motywy w zakresie podjętych przez organy w postępowaniu czynności, zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego zupełności, a także wyprowadzonych w oparciu o ten materiał ocen. Do szeregu kwestii - ponowionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji już się odniósł. Z oceny sądowej wynika m.in., że dla podatnika liczył się wyłącznie fakt, że otrzymywał środki finansowe (przelewy, gotówka) za towar, a nie fakt kto regulował płatności za wystawione faktury, ani komu towar był dostarczony. Przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja zawierała szereg braków i była niespójna z dokumentami CMR uzyskanymi od przewoźników. Wbrew zarzutom Skarżącego, zakwestionowanie jego prawa do zastosowania stawki 0% nie nastąpiło z powodu posługiwania się przez niego niewłaściwym kolorem listu przewozowego CMR, lecz z uwagi na fakt istotnych różnić między kopiami tego samego CMR posiadanymi przez podatnika i przewoźników. Braki w dokumentach CMR posiadanych przez Skarżącego uzasadniały dokonanie ich sprawdzenia z kopiami posiadanymi przez przewoźników.
Jak podnosi się z kolei w orzecznictwie, istotnym elementem WDT, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy (wyrok NSA z 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2334/19). Dlatego, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że choć przepisy nie uprawniają do legitymowania osób przez stronę bądź przewoźnika osób odbierających towar, to podatnik powinien zapewnić taki odbiór towaru, aby mieć pewność, że został on wydany odbiorcy widniejącemu na fakturze, zwłaszcza w sytuacji gdy w miejscu dostawy znajdują się magazyny więcej niż jednej firmy. To podatnik powinien zadbać, aby kierowca przewożący towar wiedział komu ma go przekazać w miejscu odbioru, a jak wynikało z zeznań podatnika nie wiedział kto z firmy M. GmbH ma odebrać towar, mimo że pod tym adresem znajdowały się magazyny innych podmiotów.
W całokształcie ustalonych okoliczności sprawy rację należało więc przyznać Sądowi pierwszej instancji o braku należytej staranności Skarżącego. Skarżący: - nawiązał współpracę z firmą K. srl, F.F. i M. GmbH bez sprawdzenia ich wiarygodności oraz czy osoba, reprezentująca firmy K. srl i M. GmbH posiadała prawo do ich reprezentacji; nie posiadał pisemnych umów oraz korespondencji handlowej w postaci, np. zamówień czy warunków dostaw z ww. firmami; dokumenty transportowe nie potwierdziły dostawy do firm, widniejących na spornych fakturach; dokumenty CMR posiadane przez podatnika i przewoźników związane z tymi samymi dostawami, zawierały rozbieżne dane; - nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę za towar przez firmy K. srl i M. GmbH, gdyż z treści przelewów przyporządkowanych przez podatnika jako zapłata za wystawione faktury nie wynikało, że zostały dokonane przez ww. firmy, lecz przez inne podmioty; - nie przedstawił żadnych porozumień, umów czy pism wskazujących, że płatności za ww. firmy będą dokonywać inne podmioty gospodarcze, a fakt regulowania zobowiązań danego podmiotu przez inny podmiot gospodarczy, ani fakt przekazywania mu gotówki na spłatę należności, nie wzbudziły podejrzeń u Skarżącego, choć, zdaniem tut. Sądu, powinny.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy sprawy nie dawał przy tym podstaw do wniosku o zaistnieniu transakcji łańcuchowych. Jak słusznie zauważył to Sąd, gdyby miało dojść do transakcji łańcuchowych, to realizując dostawę do M. GmbH od początku Skarżący wiedziałby, że towar zostanie wydany innemu podmiotowi, a temu przeczyły jego zeznanie i brak stosownej dokumentacji.
7.7. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Skarżącego, że w tej konkretnej sprawie, z uwagi na tezy wyroku TSUE C-653/18 Skarżący powinien mieć prawo do zastosowania 0% stawki VAT.
Przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże jak słusznie wskazuje Skarżący - w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie, że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.
Niemniej jednak w realiach sprawy organy ustaliły w szczególności: "faktem jest, że F.F. l posługiwał się i prowadził, m.in. firmę F.F., firmę F.F.O., firmę M. GmbH na rzecz których podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i w przeprowadzonym monitoringu telekomunikacyjnym zarejestrowano kilka rozmów, w których towar zamawiano w firmie podatnika (z dokumentu SACS nie wynikało jakich firm niemieckich oraz jakiego okresu dotyczyły). Jednakże, od 16.05.2015 r. zgłoszonym prezesem firmy M. GmbH był B. I., choć faktycznym prezesem i udziałowcem firmy M. GmbH był F.F. Firma M. GmbH od 2014 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, zaś podatnik faktycznie dostarczał towar od firmy F.F.O. Organ wskazał, że powszechnie znanym faktem jest, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym, ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe działania w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że żaden z tych podmiotów nie odprowadził podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych: ani podatnik, ani firma M. GmbH (str. 23 zaskarżonego wyroku); z informacji przekazanych przez włoską administrację podatkową na formularzu SCAC odnośnie firmy K. wynikało, że nigdy nie dokonywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskiego dostawcy J.W.; nigdy nie dostarczono jej towarów od polskiego podatnika" (str. 6 zaskarżonego wyroku).
Z kolei we wspomnianym wyroku TSUE C-653/18 - oprócz forsowanej przez Skarżącego tezy o możliwości zastosowania zwolnienia do WDT, w sytuacji gdy odbiorcą towaru nie był podmiot wskazany na fakturze - przyjęto, że "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT".
W sprawie nie mogło zatem znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT, wobec ustaleń organów o braku należytej staranności Skarżącego, w transakcjach wiążących się z oszustwem na szkodę systemu podatku VAT.
7.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki