Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.2. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, skoro skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, powinna zatem zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji bowiem nie stosuje przepisów tej procedury (Ordynacji podatkowej), a zatem nie może ich samodzielnie naruszyć, lecz wadliwie – w ramach dokonywanej kontroli sądowoadministracyjnej - ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przez nieodpowiednią wykładnię lub zastosowanie. Powyższe odnosi się również do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie powiązał wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Ordynacji podatkowej (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu) z naruszeniem przez Sąd jakichkolwiek przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., co niewątpliwie jest istotną wadą konstrukcyjną analizowanej skargi kasacyjnej.
Powyższy brak nie dyskwalifikuje jednak samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów, lecz rzutuje na ocenę tych zarzutów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się już do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, powtórzonych w skardze kasacyjnej, w której nie zakwestionowano w sposób przewidziany prawem prawidłowości tego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ nie wykazał aby D. B. nie miała sposobności faktycznie prowadzić działalności gospodarczej w 2017 r., i tym samym nie można tego automatycznie wykluczyć, a co z tym związane bezzasadnie przypisał wartości dostaw wykazane przez firmę P. w 2017 r. do dostaw P.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła wątpliwości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pełni zasadnie uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawy wykazane przez P., są faktycznie dostawami dokonanymi przez P. Z zeznań bowiem D. B. oraz J. S. wynika, że D. B. założyła działalność gospodarczą pod nazwą P. na prośbę skarżącego, pozostając jednocześnie w zatrudnieniu w zupełnie innym podmiocie w wymiarze pełnego etatu. Cała dokumentacja związana z przygotowaniem i wysyłaniem paczek w firmie P. była sporządzana w [...] w boksie skarżącego w pasażu wschodnim w którym prowadził on działalność pod firmą P. jedynie pod nieobecność córki - J. S. oraz zięcia R. S. zajmowała się prowadzonym przez zięcia stoiskiem w [...]. Na czas udzielanej pomocy w prowadzeniu sprzedaży korzystała z urlopu wypoczynkowego w firmie, w której była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Powyższe ustalenia potwierdzają fakt, że dokumenty KW podpisane przez D. B. zostały wystawione w okresie 11-20 lipca 2017 r., 30 września 2017 r. W ramach tej pomocy, m. in. odbierała pieniądze od pracowników firm kurierskich za wysyłane paczki pobraniowe. D. B. nie wypisała i nie podpisała żadnej z faktur wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2017 r. Ponadto nie posiadała wiedzy dotyczącej spraw organizacyjno - finansowych firmy, wysokości jej obrotów oraz nie miała dochodu z tej działalności, a cała dokumentacja firmy była w posiadaniu skarżącego. W niniejszej sprawie firmująca, tj. P., w celu pozorowania handlu, za namową ówczesnego zięcia R. S., tj. firmowanego, zainicjowała działalność gospodarczą, aby ten mógł ją faktycznie prowadzić. Firmowany w taki sposób organizował działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej zysków.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ekonomiczny sens firmanctwa polegał na tym, że firmująca – P. - nie była czynnym podatnikiem VAT, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że ww. nie musiała ani deklarować, ani wpłacać podatku VAT, co umożliwiło skarżącemu uchylanie się od opodatkowania części swojej działalności, bowiem od 1 lutego 2017 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczał się składając deklaracje VAT-7.
3.5. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15).
W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości.
3.6. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 191 O.p., art. 200 O.p., art. 210 § 4 O.p. których naruszenia skarżący upatruje w szeregu wadliwości dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, naruszenia zasad prawidłowego prowadzenia postępowania, a także w tym, że organy podatkowe, nieprawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, zaniechały kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonały nieprawidłowej jego oceny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11).
Z okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżący tak zorganizował swą działalność by celowo ukrywać dowody świadczące o rzeczywistym jej rozmiarze.
Z kolei zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 O.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
3.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.
Autor skargi kasacyjnej, kwestionując ocenę materiału dowodowego ogranicza się w istocie do pozbawionej podstaw polemiki z ustaleniami faktycznymi, nie wykazując przy tym, aby ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący błędnie akcentuje swoją argumentację wyłącznie na zeznaniach świadków (byłej żony i teściowej), sugerując ich całkowitą niewiarygodność ze względu na konflikt interesów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na całokształcie zgromadzonego materiału, w którym zeznania te stanowiły jedynie jeden z elementów materiału dowodowego. Jednocześnie skarżący całkowicie pomija fakt, że w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów przeciwnych, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia organów co do rzeczywistego prowadzenia działalności pod nazwiskiem osoby trzeciej. Samo subiektywne przekonanie strony o wadliwości zeznań świadków, niepoparte analizą innych dowodów, nie jest wystarczające do obalenia domniemania rzetelności ustaleń faktycznych.
W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono m.in., że:
- w 2017 r. skarżący zajmował się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P., sprzedażą hurtową torebek i wyrobów skórzanych pod marką P.; sprzedaż dokonywana była w boksach na terenie Centrum Handlowego [...] ustalono ponadto, że skarżący prowadził również na terenie kraju wysyłkową sprzedaż towarów za pośrednictwem firm kurierskich, tj. [...], które dostarczane były za pobraniem przez przewoźników GLS oraz DPD,
- do rozliczeń z ww. firmami kurierskimi skarżący używał nicków S. oraz P.,
- na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że w poszczególnych okresach od lutego do grudnia 2017 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej (paczek) dokonanej pod ww. nickami dla odbiorców krajowych na łączną kwotę netto 731.422,00 zł, podatek VAT 168.227,06 zł,
- organ I instancji podjął czynności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wzywał skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony (pisma z 31 października 2019 r., 4 grudnia 2019 r. i 24 Iipca 2020 r.),
- pismami z 12 grudnia 2019 r. i 28 Iipca 2020 r. skarżący poinformował, że nie wyraża zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania; jednocześnie wystąpił z prośbą o sformułowanie pytań na piśmie;
- w odpowiedzi z 15 stycznia 2020 r. na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że na stoisku prowadzonym przez P. pracował wyłącznie skarżący (pracownicy nie byli zatrudnieni); w 2017 r. działalność prowadzona była pod adresami: [...]; firma posiadała stronę internetową wykorzystywaną jedynie w celach reklamowych i poglądowych; sprzedaż internetowa nie była prowadzona,
- firma nie posiadała głównego dostawcy towarów; skarżący zeznał, że w razie potrzeby jechał osobiście do Wólki Kosowskiej i dokonywał zakupów; towar był własnością kontrolowanego; sprzedawany był również za pośrednictwem firmy kurierskiej (...) kontrolowany korzystał z usług firmy kurierskiej "M.", która miała siedzibę na terenie centrum handlowego; w 2017 r. sprzedaż dokumentowana była tylko fakturami VAT, nie było sprzedaży realizowanej za pomocą kasy fiskalnej.
- odnośnie sprzedaży realizowanej za pośrednictwem firmy kurierskiej M., skarżący wyjaśnił, że przesyłki kompletował sam a płatność następowała w formie "płatność za pobraniem", skarżący nie pamiętał aby w kontaktach z kurierem używane były nicki,
- organ przeprowadził kontrolę celno – skarbową wobec M. G. zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.,
- Marcin Gradowski przesłuchany 24 października 2018 r., w charakterze strony, wyjaśnił, że w 2017 r. firma M. w województwie łódzkim zajmowała się rozwożeniem przesyłek.; punkt nadawania przesyłek firmy M. G. znajdował się w R. w Centrum P.; przesyłki były też odbierane bezpośrednio przez pracowników M. w boksach na terenie Centrum Handlowego P. i P.; nadawcom paczek wydawane były, jak zeznał: specjalne wklejki, gdzie wpisywane są dane odbiorców oraz kwota pobrania; na podstawie tych potwierdzeń wypłacana jest gotówka; pieniądze za pobrania są przelewane przez firmę kurierską GLS na konto firmy M; gotówka wypłacana jest nadawcom paczek w siedzibie firmy M. G. lub zanoszona bezpośrednio do boksu danego nadawcy; kwota zanoszona do danego nadawcy jest to suma pobrań dla danego nicka i taką ilość pieniędzy przygotowuję pracownikowi do zaniesienia. Wypłata pieniędzy potwierdzana była dokumentami KW,
- M. G. potwierdził, że jedną z firm wysyłających paczki za pośrednictwem jego firmy była firma skarżącego, tj. P. oraz wyjaśnił, że pod jednym nickiem widniał jeden nadawca, ale jednocześnie wskazał, że jeden nadawca mógł posiadać kilka nicków,
- z akt sprawy wynika, że wobec F. również zostały przeprowadzone kontrole celno-skarbowe, w ramach których przesłuchano świadków:
- 29 stycznia 2019 r. B. P. - pracownika biurowego,
- 25 stycznia 2019 r. T. Ł. - magazyniera,
- 24 stycznia 2019 r. M. K. - kuriera,
- 22 stycznia 2019 r. D. C. - kuriera,
- 22 stycznia 2019 r. K. F. -pracownika biurowego,
- 23 stycznia 2019 r. D. F. - magazyniera,
- 23 stycznia 2019 r. M. G. - specjalisty ds. finansowych,
- 24 stycznia 2019 r. R. I. – kuriera.
Wyżej wymienieni świadkowie zeznali, że kurier odbierał paczki z boksów firm zostawiając pokwitowanie z wyszczególnioną m.in. kwotą pobrania. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów. Kwoty do wypłaty przygotowywane były w biurze firmy P. w oparciu o nicki. Odnośnie do nicków świadkowie, tj. B. P., T. Ł. oraz M. K. potwierdzili, że jeden nadawca może mieć kilka nicków, natomiast nie jest możliwe aby kilku nadawców paczek posługiwało się tym samym pseudonimem, ponieważ nie byłoby wówczas możliwości zidentyfikowania nadawcy i prawidłowego rozliczenia się;
- w celu zweryfikowania prawidłowości opodatkowania dokonywanej przez skarżącego w 2017 r. sprzedaży, organ pierwszej instancji pozyskał od przewoźników, tj. firm GLS oraz DPD wykazy przesyłek nadanych przez skarżącego pod nickami S. i P. wraz z danymi odbiorców oraz kwotami pobrań; na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez P. oraz F.,
- z akt sprawy wynika, że na dokumentach KW wystawionych dla paczek ujętych w wykazach a wysyłanych z nicka S. widnieją podpisy "S." i "B.",
- wobec P., Naczelnik [...] UC-S również przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.,
- D. B. przesłuchana 16 Iipca 2020 r. w charakterze strony potwierdziła, że okazane jej dowody KW zostały przez nią podpisane, ponieważ pod nieobecność córki J. S. i zięcia R. S. zajmowała się prowadzonym przez zięcia stoiskiem w [...], tj. m. in. odbierała pieniądze od pracowników firm kurierskich za wysyłane paczki pobraniowe; wyjaśnienia złożone przez M. G. potwierdzają fakt, że skarżącego firma wysyłała paczki za pośrednictwem [...],
- D. B. przesłuchana w dniu 16 Iipca 2020 r. w charakterze strony wyjaśniła, że firmę pod nazwą P. założyła na prośbę skarżącego; zeznała również, że: "Wszystkimi rozliczeniami w firmie na mnie zarejestrowanej zajmował się R. S. i on jest w posiadaniu całej dokumentacji podatkowej firmy (...) Nie miałam wiedzy o wysokości obrotów firmy. Dodaję, że nie miałam dochodu z tej działalności, robiłam to żeby pomóc zięciowi (...) Wszystkim zajmował się R. S. (...) Ja jedynie pomagałam w prowadzeniu boksu w [...], który to boks należał do firmy p. S. Pani D. B. wyjaśniła, że nie miała żadnej wiedzy dotyczącej spraw organizacyjno-finansowych oraz nie wystawiała faktur. Zatrudniona wówczas była na pełen etat w innej firmie mającej siedzibę w Łodzi a wyłącznie podczas nieobecności Pana i Pani J. S. (córki) zajmowała się prowadzeniem sprzedaży w stoisku znajdującym się w Centrum Handlowym [...], tj. nadawaniem paczek i przyjmowaniem pieniędzy od kurierów. Ponadto wskazała, iż: W czasie, gdy zastępowałam zięcia w boksie czasem przesyłał mi telefonicznie, np, informację do kogo przygotować paczkę (...) R. S. przygotowywał dokumenty z tym związane, nie wiem w jakiej formie. Na czas udzielanej pomocy w prowadzeniu boksu w [...] korzystała z urlopu wypoczynkowego. Na potwierdzenie powyższego wskazuje fakt, że dokumenty KW podpisane przez panią D. B. zostały wystawione w okresie 11-20 Iipca 2017 r. oraz 30 września 2017 r.";
- powyższe wyjaśnienia potwierdziła J. S., która przesłuchana w charakterze świadka 25 sierpnia 2020 r., która zeznała, że: Firmę tę założył mój były mąż R. S. i była ona zarejestrowana na moją mamę D. B. Ponadto J. S. potwierdziła również, że jej mama D. B. jedynie pomagała w prowadzeniu: stoiska firmy mojego męża, gdy my wyjeżdżaliśmy, np. na wakacje, robiła to nieodpłatnie.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, skarżący nie zakwestionował prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego, trudno również w tej sytuacji uznać, że organ oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie zeznań dwóch świadków.
3.8. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący podnosi także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.
W tym kontekście należy wskazać, że w świetle regulacji zawartej w art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.
W niniejszej sprawie organ rozpatrując sprawę w drugiej instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazując jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, następnie zastosował przepisy prawa.
3.9. Zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie rejestrów sprzedaży P. za poszczególne miesiące 2017 r. za nierzetelny, również nie zasługiwał na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy materiał dowodowy, z którego wynika że skarżący zatajał rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwoliłyby w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że strona nie wykazywała w złożonych deklaracjach faktycznej wartości sprzedaży.
3.10. W tym stanie rzeczy, analiza wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji, znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a także odzwierciedlenie w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Oznacza to, że w zakresie prawa materialnego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i art. 99 ust 12 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p.
3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)