3) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji poprzez ich błędne zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, że dopuszczalne jest w niniejszej sprawie arbitralne odstąpienie w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty wyrażającego się w bezdecyzyjnym jej stwierdzeniu, podczas gdy działanie takie narusza zasadę równości wynikającą z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, uszczegółowioną w art. 64 ust. 2 Konstytucji w odniesieniu do prawa własności, chronionego przez art. 64 ust. 1 Konstytucji, oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej wynikającą art. 84 Konstytucji, a także zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. W przedmiotowej sprawie zarysowały się dwa zasadnicze problemy, zauważone przez autora skargi kasacyjnej, a stanowiące istotę sporu między stronami, których ocena wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny albo nie podzielenia przez ten Sąd zarzutów skargi kasacyjnej.
Sporna kwestia – procesowa – którą Strona podkreśliła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczy tego, czy rozstrzygnięcie organów podatkowych o nadpłacie w trybie bezdecyzyjnym powinno charakteryzować się taką samą trwałością jak rozstrzygnięcie w trybie decyzyjnym. Spółka wskazała, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w wyroku, iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie był w jakikolwiek sposób związany swoimi wcześniejszymi rozstrzygnięciami w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w zakresie nieodpłatnych wydań węgla, zapadłymi w trybie bezdecyzyjnym. W ocenie Spółki takie działanie organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości wynikającą z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, uszczegółowioną w art. 64 ust. 2 Konstytucji w odniesieniu do prawa własności, chronionego przez art. 64 ust. 1 Konstytucji, oraz zasadą sprawiedliwości podatkowej wynikającą z art. 84 Konstytucji, a także zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji. W ocenie Spółki jej sytuacja jest w uzasadniony sposób zróżnicowana na jej niekorzyść w porównaniu z sytuacją podatnika, który otrzymał nadpłatę w efekcie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dalej Spółka stwierdziła, że wykładnia ta jest nie do zaakceptowania z perspektywy zasady bezpieczeństwa prawnego, a także zasady działania organów w sposób budzący zaufanie – wynikających z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 O.p. Nadto Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie niezgodnym z zasadą zaufania jest, gdy organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie sprzeczne ze swoimi wcześniejszymi działaniami, które spowodowały uzasadnione oczekiwanie podatnika, iż jego rozliczenia są prawidłowe.
Oceniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej jako pozbawione zasadności, Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim podnosi, że nie ma podstaw, na gruncie normatywnym, aby negować dopuszczalność rozstrzygania w przedmiocie zobowiązania podatkowego po "bezdecyzyjnym" zwrocie nadpłaty, z uwagi na brak zaistnienia res iudicata w takiej sytuacji. Odnosząc się do omawianej kwestii należy sięgnąć przede wszystkim do treści przepisów Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Zobowiązania tego typu powstają automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika, a jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku (samoobliczenia), a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania, najczęściej w drodze czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (por. komentarz do art. 21 O.p. w: L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119 zzk. Komentarz zaktualizowany, LEX 2025). Stwierdzenie wspomnianych nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji (art. 274 i 274a O.p.). Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości. Jeżeli tego nie zrobi, wszczynane jest postępowanie podatkowe. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ organ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. komentarz – jak wyżej).
Stosownie do art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego (por. komentarz do art. 81 O.p. w: L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119 zzk. Komentarz zaktualizowany, LEX 2025).
Z art. 75 O.p. wynikają natomiast m.in. następujące treści: jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1), jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4 art. 75). Zgodnie z § 4a art. 75 w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z § 4b art. 75 – przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 (kompleksowej decyzji wymiarowej), o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art. 75 § 5 O.p., jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.
Przepisy ustawy przewidują wiec dwa możliwe tryby załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze, zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji, w formie tzw. czynności materialno-technicznej, a po drugie, w formie decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a O.p.), przy czym wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza późniejszego wydania decyzji wymiarowej, czyli decyzji całościowo ujmującej zobowiązania podatkowego w danym rodzaju podatku za dany okres (art. 75 § 4b O.p.).
W rozpatrywanej sprawie miał miejsce pierwszy z wymienionych wyżej trybów załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – organ pierwszej instancji uznał za zasadne złożone przez skarżącą Spółkę wnioski i zwrócił nadpłatę bez wydawania decyzji w tym zakresie, tj. w ramach ww. czynności materialno-technicznych. Jednocześnie wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w następstwie którego wydał decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jakoby organ wydający zaskarżoną decyzję nie był w jakikolwiek sposób związany swoimi wcześniejszymi rozstrzygnięciami w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie nieodpłatnych wydań węgla, zapadłymi w trybie bezdecyzyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia w tym miejscu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty – do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, jednakże zarazem nie oznacza to wiążącej oceny prawnej co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, jak trafnie ujmuje to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku. Zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje bowiem, że korekta wywołuje skutki prawne, ma miejsce skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, a stan ten jest wiążący dla organu do chwili, w której wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości.
Należy podkreślić, że przepisy prawa nie ograniczają organu podatkowego co do prawa wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. (decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego) z tego powodu, że uprzednio dokonał "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty. Organ załatwiając wniosek o stwierdzenie nadpłaty stosownie do treści i zakresu żądania strony – w drodze czynności materialno-technicznej – stwierdza wyłącznie, że wniosek nie budzi wątpliwości. Nie oznacza to, że kształtuje w ten sposób sytuację prawną strony. Zobowiązanie podatkowe nadal wynika ze złożonej deklaracji (zeznania), jego źródłem nie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego.
Podkreślić również należy, że stosownie do art. 259a O.p., decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z treści art. 75 § 4b, art, 79 § 1 i art. 259a O.p. wynika, że można wszcząć postępowanie wymiarowe (kompleksowe), w chwili gdy pozostaje w obrocie prawnym decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to, że weryfikacja decyzji nadpłatowej może nastąpić w ramach postępowania wymiarowego (kompleksowego) i nie można po wszczęciu postępowania wymiarowego prowadzić odrębnego, równoległego postępowania w sprawie nadpłaty (w tym w trybach nadzwyczajnych), bo naruszałoby to regułę wyrażoną w ww. art. 79 § 1 O.p.
W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie o nadpłacie w formie decyzji nie ogranicza możliwości późniejszego wydania decyzji wymiarowej, to tym bardziej nie może stać temu na przeszkodzie bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty. NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty za zasadny organ stwierdza, że wniosek nie budzi wątpliwości, natomiast wynikające ze złożonej deklaracji zobowiązanie może być zakwestionowane późniejszą decyzją. W ocenie Sądu nie ma żadnych normatywnych racji, także na gruncie zasady zaufania do organów podatkowych, na podstawie których można by wnioskować, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty posiada przymiot niewzruszalności. Organ powinien mieć bowiem możliwość weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia.
Co więcej, jak trafnie argumentuje Sąd pierwszej instancji, ustawodawca, przewidując możliwość ponownej negatywnej weryfikacji nadpłaty w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, wprowadził przepisy wskazujące, iż strona nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji, związanych z powtórną weryfikacją nadpłat. Możliwość przeprowadzenia ponownej ich weryfikacji wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p., a brak konsekwencji karnych skarbowych w związku z otrzymaną nienależną nadpłatą zwróconą przez organ podatkowy bez wydawania decyzji – wynika z art. 75 § 5 O.p.
W oparciu o powyższe NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta przez organ przed wydaniem decyzji wymiarowej. Poza wątpliwością pozostaje, że organ nie wydał decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, która nie wzbudziła wątpliwości organu pierwszej instancji, organ ten dokonał przeksięgowania nadpłaty i jej zwrotu. Oznacza to, że zrealizował nadpłatę, ale w powyższym zakresie nie prowadził postępowania podatkowego i nie wydał decyzji w sprawie jej wysokości. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie ww. czynności materialno-technicznej czyni niemożliwym wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, a zwłaszcza że czynność ta miałaby podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nie mogą mieć zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane do wzruszenia decyzji ostatecznych, gdyż nie została wydana decyzja ostateczna do której można by je zastosować.
Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje dodatkowo na treść art. 52 O.p., zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem m.in. nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową. W komentarzu do tego przepisu wskazano: "regulacje zawarte wyżej w pkt 2 charakteryzują się jedną cechą, a mianowicie, że obowiązek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku został w istocie zawiniony działaniem organu podatkowego. To zawinienie nie może unicestwić obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż są to świadczenia publicznoprawne nienależne. Jedyną konsekwencją jest tutaj to, że podatnik nie zostaje obciążony odsetkami, ale też do określonego czasu (...). Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mają tu zastosowania" (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, str. 363). W orzecznictwie sądów administracyjnych również zwraca się uwagę na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku, gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 687/17).
6.2. Wskazany w skardze kasacyjnej kolejny problem jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzony. Strona nie powołała bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowych treści i argumentów, które podważałyby ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie zagadnienia, czy nieodpłatne przekazanie węgla wydobytego jako kopalina stanowi opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT
Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca Spółka trwa na stanowisku, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których podatnik miał prawo, w całości lub części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych, przepis ten nie wymienia przypadku, w którym towary są wydobywane (i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na wydobycie towarów), a więc jeśli towar jest wydobywany (zamiast nabyty, importowany, wytworzony) to nie ma do niego zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka konsekwentnie podkreśla również, że znaczenie pojęć wydobycia oraz wytworzenia są całkowicie odmienne, przebieg technologiczny procesu wydobywania jest inny, niż przebieg technologiczny wytwarzania, a ponadto wydobycie węgla nie mieści się w ramach zakresów znaczeniowych importu ani nabycia. W szczególności, wydobycie węgla nie stanowi jego nabycia, gdyż nabycie towaru należy rozumieć jako nabycie od innego podmiotu – podczas gdy nie istnieje żaden podmiot, który zbywa węgiel na rzecz Spółki. Skarżąca Spółka podtrzymuje więc dotychczasowe stanowisko, że kierując się wykładnią literalną, należy stwierdzić, że przekazanie węgla kamiennego uprzednio wydobytego w świetle brzmienia treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, na marginesie wskazując również, że wniosek taki potwierdza również wykładnia systemowa.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało już w tym przedmiocie przedstawione w części niniejszego uzasadnienia opisującej stan faktyczny sprawy. Jedynie tytułem zasygnalizowania NSA wskazuje, że w ocenie Sądu pierwszej instancji pojęcie wytworzenia zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem wydobycie węgla. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak polemiki przez Spółkę z treściami prezentowanych w zaskarżonym wyroku odnośnie omawianego zagadnienia merytorycznego, poprzez powołanie stosownej i nieznanej Sądowi pierwszej instancji argumentacji na poparcie swojego stanowiska, stanowi powód oddalenia skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że w pełni podziela dotychczasową linię orzeczniczą prezentowaną w zakresie wskazanego zagadnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytułem przykładu powołując treść wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 819/13 oraz wyroku z 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15, które wymagają w tym miejscu szerszego omówienia.
W pierwszym z powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jakkolwiek stanowisko strony opiera się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów prawa krajowego i unijnego, to nie uwzględnia w swym wywodzie ogólniejszej reguły dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, statuującego istotny element funkcjonowania systemu podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwe do zrealizowania przez podatnika nie tylko w sytuacji bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ale także wtedy, gdy występuje pomiędzy nimi związek funkcjonalny. Przykładowo wskazano w omawianym wyroku, że z prawa do odliczenia podatku VAT skorzysta nie tylko podatnik podatku VAT nabywający określone towary, które później odsprzedaje (np. kupujący węgiel w celu jego dalszej odsprzedaży), ale także podatnik tego podatku, który w celu świadczenia usług nabywa wcześniej określone towary (np. kupujący paliwo w celu świadczenia usług transportowych), czy nawet kupujący towary inwestycyjne w celu realizacji na nich przyszłych czynności opodatkowanych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał dosłowne odczytywanie przepisów prawa krajowego i unijnego, jakie zaprezentowała strona w sprawie będącej przedmiotem omawianego orzeczenia. Przy niekwestionowanym przez żadną ze stron stanie faktycznym, z którego wynikało, że stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla, przyjąć należało, że warunek wynikający z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT został spełniony. Przekazaniu węgla w ramach deputatów pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarzyszyło bowiem wcześniejsze odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w związku z prowadzonym przez nią procesem wydobywczym surowca naturalnego (węgla). Skoro bowiem, aby pozyskać węgiel ze złóż, w tym także ten, który następnie był przekazany w ramach deputatów, Spółka poniosła określone wydatki na wydobycie uwzględniające podatek, który został przez nią następnie odliczony, to wydatki te i wynikający z nich podatek wiązał się również z przekazanymi deputatami węglowymi. Nie sposób zatem było twierdzić, że realizacja prawa do odliczenia w ramach procesu wydobywczego nie stanowi o spełnieniu przesłanki opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru w postaci "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności". W tym zakresie, w stanie faktycznym sprawy, Sąd w omawianym orzeczeniu wskazał, że mamy do czynienia ze zrealizowaniem przez stronę prawa do odliczenia w ramach związku funkcjonalnego. Usprawiedliwiona była więc ocena Sądu wyrażająca się negacją stanowiska strony co do możliwości nieopodatkowania deputatów węglowych. Oparto ją bowiem na niekwestionowanym ustaleniu, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z całym procesem wydobywczym węgla, bez ograniczenia tego odliczenia z uwagi na częściowe przeznaczenie wydobytego węgla na owe deputaty. Tym samym powyższą czynność należało uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ślad za tym uprawniona była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja płynąca z decyzji organów podatkowych i wyroku Sądu pierwszej instancji, że opodatkowanie tej czynności było prawidłowe i z tego tytułu nadpłata podatku nie powstała. Zapatrywania strony należało zaś ocenić jako niemające podstaw zawężenie rozumienia instytucji prawa do odliczenia w kontekście, w jakim oddziałuje ono na opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
Podobnie w wyroku z 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone. Dalej, Sąd podkreślił w omawianym orzeczeniu, że skorzystanie z innej wykładni niż językowa wynika nie tylko z faktu, iż wykładnia ta nie pozwala na uzyskanie jednoznacznej normy postępowania, ale również z tego powodu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Odnosząc dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego NSA w omawianym wyroku stwierdził, że zastosowanie jedynie dyrektywy językowej do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest niewystarczające i w związku z tym konieczne staje się sięgnięcie do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych.
Jednocześnie Sąd w wymienionym wyroku zauważył, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku i nie ma przy tym znaczenia to, czy wejście w posiadanie miało miejsce wskutek nabycia pochodnego czy w drodze wytworzenia towaru. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, zatem co do zasady każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać nim opodatkowana. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i ponosi ciężar podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pojęciu "przy nabyciu" mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Sąd zaznaczył w uzasadnieniu powołanego wyroku, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (nabyty czy wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. W sytuacji gdy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych towarów, zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu uznać należy za niewystarczające. Wykładnia zaproponowana przez stronę naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego przez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.
Echa tez i argumentacji, którą posłużono się w przedstawionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wybrzmiewają w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Interpretację Sądu pierwszej instancji podziela w pełni orzekający w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.
7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Maja Chodacka M. Olejnik M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA