2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ drugiej instancji w ww. terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty koncertują się na błędnej wykładni dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14n § 4 pkt 2 i art. 14n § 5 oraz art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 oraz art. 14m § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc regulacji dotyczących ochrony prawnej podatnika stosującego się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej.
W ocenie kasatora fakt, że przez wiele lat w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe dominowała praktyka przyznająca w analogicznych stanach faktycznych prawo do zastosowania spornego zwolnienia, świadczy o utrwalonej praktyce interpretacyjnej i stanowi podstawę do zastosowania wobec Strony ochrony, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. W myśl natomiast art. 14n § 5 tej ustawy przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że odpowiedź na pytanie czy Strona mogła korzystać z ww. ochrony jest uzależnione od wyjaśnienia czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z utrwaloną praktyką interpretacyjną, która została zdefiniowana w ww. art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej.
Z powyższego zaś wynika, że skoro Skarżąca dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r., to może powoływać się na ww. ochronę związaną z dominującą praktyką interpretacyjną wynikającą z interpretacji wydanych w całym 2021 r. oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem ww. okresów. Zatem dla ustalenia utrwalonej praktyki interpretacyjnej należy wziąć pod uwagę interpretacje wydane w tym okresie, a odrzucić te spośród wskazanych przez Stronę, które zostały wydane w okresie innym niż lata 2020 - 2021. Te, jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie spełniają definicji interpretacji wprowadzających utrwaloną praktykę w rozumieniu art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że utrwalona praktyka interpretacyjna nie rozciąga się na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r., ponieważ ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzono przepisem art. 8 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255 ze zm.) (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1193/21).
W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z utrwaloną praktyką interpretacyjną, a w konsekwencji, czy Strona może skorzystać z ochrony, o której mowa w 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie mają interpretacje indywidualne wydane w latach 2020-2021.
Ponadto z treści art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że utrwalona praktyka interpretacyjna dotyczy dominującego stanowiska zawartego w interpretacjach. To oznacza, że mowa jest o przeważających stanowiskach, a nie pojedynczych odstępstwach od tego rodzaju stanowisk.
W tym kontekście za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stanowisko zawarte w powołanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych z lat 2020 - 2021 nie miało charakteru dominującego. Strona powołała 3 interpretacje podatkowe wydane w ww. okresie, co nie może świadczyć o utrwalonej praktyce interpretacyjnej w świetle ww. regulacji prawnych. A zatem nawet odmienne stanowisko organu interpretacyjnego, ale wyrażone jedynie w 3 interpretacjach, nie może świadczyć o utrwalonej praktyce interpretacyjnej w obliczu powołanych przez organ również 3 interpretacji prezentujących odmienne stanowisko. Powyższe świadczy co najwyżej o tym, że praktyka interpretacyjna była niejednolita. Zgodzić się więc należy z organem i Sądem pierwszej instancji, że w tych okolicznościach nie wystąpiła utrwalona praktyka interpretacyjna mogąca chronić Skarżącą.
Dodać należy, że Minister Finansów w dniu 18 października 2021 r. wydał interpretację ogólną, której celem było utrwalenie istniejącej linii orzeczniczej nakazującej opodatkowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko zajęte w tej interpretacji ogólnej było zatem odmienne od tych, które wynikało z powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych. Zgodnie natomiast z art. 14n § 6 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy do okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz okresu 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego zastosowanie mają wydane w odniesieniu do takiego samego zagadnienia interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, wydane w takim samym stanie prawnym przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, począwszy od dnia opublikowania takiej interpretacji ogólnej lub zamieszczenia takich objaśnień podatkowych przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, należy rozumieć odpowiednio wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego wynikające z interpretacji ogólnej lub wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, dotyczące stosowania tych przepisów, zawarte w objaśnieniach podatkowych.
3.3. W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać stanowisko organów podatkowych, zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym Stronie nie przysługiwała ochrona przewidziana w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie nie można mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej.
3.4. Zasadnie także Sąd wojewódzki wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Strona nie ubiegała się o wydanie interpretacji indywidulanej obejmującej sporne zagadnienie w niniejszej sprawie na jej wniosek. Wobec bowiem stwierdzenia, że w tej sprawie nie zaistniała utrwalona praktyka interpretacyjna, Skarżąca mogłaby korzystać z ochrony tylko w przypadku interpretacji indywidualnej wydanej wobec Strony.
3.5. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca wadliwości sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie została powiązana z żadnym zarzutem kasacyjnym, a przede wszystkim nie podniesiono zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., co – z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna – uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.
3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA