3.2. Należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych
i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednak wyłącznie wówczas, gdy zarzuty kasacyjne dotyczą przedmiotu sprawy. Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
3.3. Podkreślić należy, że mimo sformułowania szeregu zarzutów ich uzasadnienie ma charakter zbiorczy i w zasadzie stanowi w znacznej części powtórzenie argumentacji zaprezentowane w decyzji DIAS. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej DIAS podkreślił m.in., że: Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całości argumentów zawartych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, a w decyzji tej w sposób jednoznaczny wskazano, iż rozstrzygnięcie tak pierwszej jak i drugiej instancji oparto nie tylko na ww. decyzji ale i na szeregu innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Sąd pierwszej instancji w wyroku nie odniósł się do faktu wydania przez organy podatkowe decyzji na kontrahentów L. sp. z o.o., w których to decyzjach wskazano, iż każdy z tych kontrahentów nie dysponował towarem, tj. granulatem złota i tym samym nie mógł dokonywać jego dostaw do spółki L. sp. z o.o. Wedle Dyrektora pomimo uchylenia decyzji wydanej wobec L. sp. z o.o. w obrocie pozostają decyzje wydane wobec jej kontrahentów, a tym samym istnieją niepodważalne dowody, iż ww. spółka nie nabywała przedmiotowego towaru. Skoro zaś nie mogła nabyć towaru to tym samym nie mogła ten towar przekazywać odbiorcy, tj. Skarżącemu; organ podatkowy analizując materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji wobec L. sp. z o.o. zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doszedł to tych samych wniosków co ten organ. To że decyzja organu odwoławczego została następnie uchylona przez WSA nie oznacza, iż materiał dowodowy przestał istnieć. Tym samym Dyrektor miał pełne prawo powoływać się w zaskarżonej decyzji na dowody zgromadzone w postępowaniu wobec L. sp. z o.o.; ponad wszelką wątpliwość w zaskarżonej decyzji wykazano, że działaniom Skarżącego nie można przypisać zachowania w dobrej wierze.
3.4. Zaaprobować należy stanowisko Skarżącego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi w istocie nie uzasadnił postawionych zarzutów. Skoro zarzuty odnosiły się do kwestii błędów w ocenie materiału dowodowego, która jest centralnym elementem wyroku Sądu pierwszej instancji to zasadniczym elementem uzasadnienia winno być wykazanie błędów w rozumowaniu Sądu
z powołaniem się na konkretne okoliczności wynikające z materiału dowodowego. Tymczasem uzasadnienie zarzutu sprowadza się do ponownego przepisania (tym razem w wersji skrótowej) dotychczas zaprezentowanego uzasadnienia decyzji podatkowej, które jak się wydaje poprzez samą swoją treść ma wskazywać na zasadność postawionego zarzutu. Z argumentacji organu podatkowego nie wynika
z jakich okoliczności autor skargi kasacyjnej wywodzi błąd w rozumowaniu Sądu
w przedmiocie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Okoliczność wydania decyzji dla podmiotów, które wystąpiły w łańcuchach dostaw złota do L. sp. z o.o., sama w sobie nie stanowi przesłanki determinującej ocenę, że Skarżący w istocie złota nie nabył, a jeśli nabył to z nieznanego źródła nie zachowując przy tym należytej staranności. Niewątpliwie DIAS oparł się w decydującej części na ustaleniach dotyczących L. sp. z o.o. W ocenie organu, której nie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny dotyczący transakcji dokonanej przez Skarżącego należy ustalać nie na podstawie dowodów dotyczących tej konkretnej transakcji, ale na podstawie okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi Skarżącego nie łączyły żadne relacje gospodarcze. Autor skargi nie wyjaśnia dlaczego zakwestionowanie takiego sposobu wnioskowania przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p.
3.5. Sądowi kasacyjnemu z urzędu jest wiadomym także, że wyrok w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. L. Sp. z o.o. (obecna nazwa: S. Sp. z o.o.) o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2063/18, w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2023 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 maja 2016 r., w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2012 r. i od maja do grudnia 2012 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W przedmiotowym wyroku WSA uznał, że zebrany dotychczas w toku postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał uznania, że między L., a jej kontrahentami, na rzecz których wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy granulatu złota nie istniał faktyczny obrót towarowy. W ocenie WSA decyzja DIAS narusza m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6) O.p., w zakresie w jakim organ wadliwie uznał, że wszelkim transakcjom realizowanym przez Stronę nie towarzyszył obrót towarowy, a Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, a w kontekście wadliwych ustaleń stanu faktycznego uznać też należało, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ich zastosowanie w sprawie było przedwczesne w świetle wadliwej oceny okoliczności uzasadniających ich zastosowanie. Wyrok ten jest prawomocny.
3.6. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a
w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowa nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania. Trudno doszukać się rozwinięcia tego zarzutu w skardze. Nie wiadomo
w jaki sposób wedle autora skargi Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.
Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także
w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
3.7. Brak przekonania organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z jego oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.8. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić ponownie trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik