4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z trzech – rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 14 października 2025 r. – spraw ze skarg kasacyjnych organu odwoławczego o analogicznym przedmiocie. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w dwóch pozostałych (sygn. akt I FSK 1423/22 i sygn. akt I FSK 1424/22), okoliczności faktyczne są podobne a stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne.
Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.
4.2. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono.
4.3. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Jednocześnie, jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2015r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
W świetle art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, tj. jeśli wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub też dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Ponadto zgodnie z art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).
W odniesieniu do ww. stanu prawnego w orzecznictwie powstały wątpliwości dotyczące zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie, czego efektem było wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. W wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-335/19 TSUE stwierdził, że: "(..) art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT" (pkt 53) oraz że: "(...) zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (...)" (pkt 51).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 736/22: "Z przedstawionego wyżej stanowiska TSUE wynika, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 112, mógł on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków".
4.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji twierdzą, że korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że TSUE w sprawie C-335/19 odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym i – z uwagi na to, że warunek, iż korektę można złożyć nie później niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był poddany ocenie przez TSUE – nie można przyjąć, że treść ww. orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT.
Zwrócić należy uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowej sprawie dostrzegł to, że orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19 nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i zaakcentował to, że należy rozróżnić warunki dla skorzystania z określonego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.
4.5. Skarżąca w niniejszej sprawie wystawiła faktury VAT we wrześniu i październiku 2015 r. na rzecz H. S.A. oraz w październiku 2015 r. na rzecz S. sp. z o.o., a także we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2017r. na rzecz B. sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionowały nieściągalności wierzytelności wynikających z ww. faktur. Spółce przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych w 2015 r. – do końca 2017 r., zaś w stosunku do faktur wystawionych w 2017 r. – do końca 2019 r. Skarżąca, składając korekty deklaracji w styczniu 2021 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – co nie jest sporne. Spółka wskazała, że nie mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi z powodu statusu dłużników. Skarżąca dokonała ww. korekt po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-335/19.
Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że: "- w dniu 2 czerwca 2016r. ogłoszono upadłość H. S.A. – postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód z 2 czerwca 2016r. sygn. akt [...]; postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z 4 września 2020r., sygn. akt [...] (k. 87-93 akt adm.); - w dniu 7 lipca 2016r. ogłoszono upadłość S. sp. z o.o. – postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z 7 lipca 2016r. sygn. akt [...] (k. 94-100 akt adm.); - w dniu 24 listopada 2017r. B. sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT (k. 108 akt adm.)". Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wystąpieniu w niniejszej sprawie okoliczności związanych ze statusem dłużników, które uniemożliwiły skorygowanie podatku należnego. Ponadto podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących kontrahentów Skarżącej na dzień poprzedzający dzień złożenia przez Spółkę korekt deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika)". Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
4.6. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez organ odwoławczy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej stwierdził, że: "W uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił organowi odwoławczemu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie nie wskazując na czym polega to naruszenie". Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jakich uchybień dopuścił się w jego ocenie organ odwoławczy i zwrócił uwagę organu, jakich ustaleń nie dokonał, a które powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy dłużnicy Spółki w okresie, gdy biegł dwuletni termin na dokonanie korekty podatku należnego nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak też, czy dłużnicy byli w tym okresie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji.
Reasumując, uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
4.7. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty naruszenia postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie uzasadnił przedmiotowych zarzutów. Formułując zarzuty proceduralne, jedynie wymienił ww. przepisy obok zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne w niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając decyzję wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki