3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. które polegało na uznaniu, że odszkodowanie otrzymane w związku z koniecznością rozbiórki budynków znajdujących na działkach będących w użytkowaniu wieczysty m Spółki stanowi wynagrodzenie za usługę i co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy jest to odszkodowanie (rekompensata) za zniszczenie majątku Skarżącej, w którą nie wiąże się wy konanie przez Skarżącą jakiejkolwiek usługi:
4. art. 145 § I pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 f ust. 1 i 2 ustawy drogowej w zw. z art. 124 i art. 128 ugn które polegało na dokonaniu niemającej podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych oceny, iż odszkodowanie (rekompensata) należne Skarżącej jako odszkodowanie uregulowane w ugn nie ma charakteru cywilnoprawnego, w sytuacji gdy instytucja odszkodowania z natury jest instytucją uregulowaną i wywodzącą się z prawa cywilnego, dlatego musi ono mieć charakter cywilny.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540. ze zm.: dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny bez uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego oraz rzeczywistego charakteru odszkodowania należnego Skarżącej, a także stosowanie wykładni przepisów' prawa w sposób sprzeczny z przyjętymi zasadami wyrażającej się w nadinterpretacji określonych elementów' stanu faktycznego na potrzeby formułowanych wniosków, co w efekcie doprowadziło do niewypełnienia obowiązku dochowania należytej staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego charakteru przysporzenia odszkodowania (rekompensaty);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkującego brakiem uznania odszkodowania (rekompensaty) należnego Skarżącej za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz mające charakter cywilnoprawny, w sytuacji gdy po dokonaniu prawidłowej oceny stanu faktycznego Sąd powinien to przyznać.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. min. wyroki NSA: z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13,). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie szeregu przepisów postępowania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą przy tym dokonania przez DKIS oceny przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego bez uwzględnienia wszystkich jego elementów oraz rzeczywistego charakteru odszkodowania należnego Skarżącej, a także stosowanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z przyjętymi zasadami, co wyraża się w nadinterpretacji określonych elementów stanu faktycznego na potrzeby formułowanych wniosków, co w efekcie zdaniem Spółki doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto Strona wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji w jej opinii nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co ostatecznie w jej przekonaniu skutkowało brakiem uznania odszkodowania należnego Skarżącej, które jej zdaniem ma charakter cywilnoprawny, co też stanowić miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. Obydwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają podstaw, słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że opis stanu faktycznego oraz wskazana przez spółę we wniosku o wydanie interpretacji podstawa prawna orzeczenia wskazują na to, iż otrzymane tytułem odszkodowania świadczenie stanowi w istocie wynagrodzenie podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT. Należy zwrócić uwagę na to, że sama konstrukcja skargi kasacyjnej opiera się w odniesieniu do tych zarzutów na błędnej przesłance, bowiem Organ interpretacyjny nie ma uprawnień aby w ramach postępowania interpretacyjnego prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wykraczającym poza art. 14h O.p.. Nie może w szczególności, jak podnosi w uzasadnieniu Skargi kasacyjnej Skarżąca Spółka, badać samodzielnie stan faktyczny stanowiący podstawę do wydania interpretacji. Stan faktyczny jest bowiem przedstawiony co do zasady przez wnioskodawcę, natomiast DKIS nie posiada kompetencji do jego ustalania czy modyfikowania. Stąd też zarzut naruszenia art. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O. p., nie znajduje w tym przypadku żadnej podstawy, Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym na naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do tej instytucji prawnej jaką jest interpretacja indywidualna. Zarzut ten także w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji, który bada jedynie legalność wydanej interpretacji, nie może zaś ustalać samodzielnie stanu faktycznego w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, nie może zostać uznany za trafny, gdyż na mocy art. 14h O.p. przepisy art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie znajdują w ogóle zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.
6.3. W odniesieniu do podniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi to, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną świadczenie pieniężne, uzyskane przez Skarżącą kasacyjnie spółkę na podstawie ustawy drogowej stanowi odszkodowanie, czy też jest w istocie rzeczy wynagrodzeniem stanowiącym odpłatność za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opis stanu faktycznego, przedstawiony przez Skarżącą kasacyjnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazana we wniosku o wydanie interpretacji podstawa prawna na podstawie której przyznane zostało świadczenie, czyli otrzymane przez Spółkę środki pieniężne uznać należało za wynagrodzenia z tytułu usług polegających na znoszeniu przez Spółkę ograniczeń w sposobie korzystania z nieruchomości gruntowej, towarzyszących rozbiórce posadowionych na niej budynków. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ponadto wskazać należy, że Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenie usług zachodzi także wówczas, kiedy nie następuje dobrowolnie. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, czyli odbiorcą świadczenia odnoszącym z niego korzyść. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 ugn nie ma w istocie rzeczy charakteru cywilnoprawnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 460/08). Jednocześnie, co istotne, wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III ugn, zaś regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie dają żadnych podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Prezydent Miasta wydał decyzje o ustaleniu odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązku polegającego na rozbiórce obiektów kubaturowych, które zlokalizowane są na działkach (odszkodowanie), w których przyznał odszkodowanie z tytułu szkody polegającej na rozbiórce obiektów kubaturowych należących do Spółki. Jednocześnie przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że do czasu dokonania rozbiórki ograniczony został sposób korzystania przez Skarżącą kasacyjnie z nieruchomości, głównie ze względu na konieczność dokonania rozbiórki obiektów kubaturowych. Przedmiotowe odszkodowanie ma zatem pokryć uszczerbek związany z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości w celu realizacji obowiązku polegającego na rozbiórce obiektów kubaturowych. Ponadto wskazana podstawa prawna dla przyznania odszkodowania w postaci art. 11f specustawy drogowej oraz art. 124 ust. 4 i art. 128 ugn jednoznacznie wskazuje na to, że zasadniczą podstawą prawną przyznania tego świadczenia stanowić ma przepis art. 11f specustawy drogowej, mający wszakże zastosowanie tylko do jednego przypadku, to jest do ograniczeń wskazanych w ust. 1 pkt 8 lit. i) specustawy drogowej, takich jak ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków, o których mowa w lit. b, c oraz e-h. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że ustalone przez Prezydenta Miasta świadczenie nie wynika co prawda z dwustronnej czynności prawnej, ale jest ustawowo gwarantowanym odszkodowaniem (wynagrodzeniem) za szkody powstałe w związku z realizacją inwestycji drogowej, opartym na art. 11f ust. 2 specustawy drogowej, poprzez wyżej wskazany ciąg odesłań, finalizowany w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 ust. 4 ugn. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgodzić się należało z Organem interpretacyjnym co do tego, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Skarżącej związane jest z ograniczeniem jej sposobu korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki obiektów kubaturowych (nieprzewidzianych do dalszego użytkowania), a co za tym idzie, przekazane Skarżącej Kasacyjnie środki pieniężne należało uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.
Ponadto zauważyć należy, że stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wyrażonym zarówno odnośnie do charakteru odszkodowania jak i konieczności uznania, że odszkodowanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odszkodowanie prowadzi działalność gospodarczą. W szczególności w sprawie C-182/23 TSUE wskazał, że w przypadku odszkodowania stanowiącego ekwiwalent wynagrodzenia istotne jest to, czy pozostaje ono w związku z działalnością gospodarczą podmiotu, który otrzymuje takie odszkodowanie, gdyż
W tym względzie należy zauważyć, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C‑421/17, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Trybunału z 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C‑421/17, pkt 42). Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE: z 4 października 1995 r., Armbrecht, C‑291/92, pkt 17, 18; a także z 8 marca 2001 r., Bakcsi, C‑415/98, pkt 24). W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zdaniem organu podatkowego sporne działki gruntu rolnego stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa J.S. w dniu przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa. Wynika z tego, że J.S., który jest podatnikiem VAT ze względu na swoją działalność rolniczą, działał w charakterze podatnika" (wyrok TSUE z 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23).
Podsumowując stwierdzić należy, że W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, co do uznania odszkodowania za wynagrodzenie za świadczenie usługi, było prawidłowe i wynikało z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego, przedstawionego przez Skarżącą kasacyjnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wskazanych podstaw prawnych orzeczenia odszkodowania, którym Organ interpretacyjny był związany. Prawidłowo w tym zakresie uznano, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenie usług zachodzi także wówczas, kiedy nie następuje dobrowolnie. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, czyli odbiorcą świadczenia odnoszącym z niego korzyść (por wyroki TSUE w sprawach Jürgen Mohr, C-215/94 oraz Landboden-Agrardienste, C-384/95.). Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły się ostać.
7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński A. Mudrecki M. Golecki
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA