4.5. Istota rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez skarżącą, sprowadza się zatem do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: maj 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za lipiec 2012 r. i listopad 2012 r., i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
4.6. I to właśnie ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ wyznacza standard kontroli sądowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji nie dają organowi podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia. Organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wreszcie, jeżeli w stanie faktycznym sprawy występują istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że sąd administracyjny, kontrolując prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może badać wyłącznie, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu. Niedopuszczalne jest natomiast analizowanie wpływu toczącego się postępowania na sytuację materialną strony. Temu służą inne przewidziane w ustawie środki proceduralne.
5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, art. 123 oraz art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ wynik rozstrzygnięcia – co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznego wewnętrznie WSA w Łodzi stwierdza, że organy w postępowaniu nie są związane decyzjami innych organów wydanych dla kontrahentów podatnika, jednocześnie uznaje wykorzystanie decyzji za legalne, nie dokumentów źródłowych w uzasadnieniu decyzji wydanej dla podatnika, uznając decyzje jako dokument zebrany w innym postępowaniu. WSA w Łodzi uznaje za legalne, że podstawowe fakty istotne dla rozstrzygnięcia zostały ustalone przez inne organy w innych postępowaniach i zostały przyjęte prze organy podatkowe jako własne do dokonania rozstrzygnięcia wobec strony.
5.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zarzut ten, na obecnym etapie postępowania, w którym kwestionowana jest decyzja kasacyjna, uchylająca decyzję organu i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, jest przedwczesny. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy – a to decyzja tego organu jest przedmiotem skargi do sądu administracyjnego – gdy organ ten, dopatrując się uchybień w postępowaniu dowodowym, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzenia.
5.3. Niemniej jednak, mając na uwadze powyższe, ale także zauważając, że Autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), należy wskazać, że w wyroku tym TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
5.4. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
5.5. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 48 Karty praw podstawowych oraz art. 2 Konstytucji RP w formie niewłaściwej wykładni, poprzez uznanie, że wszczęcie i postawienie zarzutów w stosunku do niewinnego podatnika skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w formie niewłaściwego zastosowania poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przy niewłaściwym uznaniu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego zakończonego umorzeniem postępowania karno-skarbowego przez Sad Rejonowy Wydział Karny jest skutecznym sposobem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet gdy postępowanie kończy się w sposób nieefektywny.
6.2. Przede wszystkim NSA podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, wskazującą na brak przesłanek do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec czego nie ma potrzeby przytaczania jej szerzej w tym uzasadnieniu.
6.3. Ponadto należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej dopatruje się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w tym, że "wszczęcie i postawienie zarzutów w stosunku do niewinnego podatnika skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" oraz że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego zakończonego umorzeniem postępowania karno-skarbowego przez Sad Rejonowy wydział Karny jest skutecznym sposobem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet gdy postępowanie kończy się w sposób nieefektywny.".
6.4. Pomijając nieścisłość polegającą na tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej, przerwania biegu przedawnienia, należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24, wydany w poszerzonym składzie, w którym Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Z wyroku tego wynika, że nawet tak doniosła okoliczność, jak umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, samoistnie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność ta musi być oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.
6.5. W rezultacie uwypuklana przez Autora skargi kasacyjnej okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone umorzeniem postępowania sama w sobie nie stanowi o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Tym bardziej, że powodem umorzenia postępowania karnego skarbowego było przedawnienie karalności czynu, co tym bardziej nie może być traktowane jako dowód pozornego wszczęcia postępowania.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Olejnik