2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Według Strony, doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodzi tylko w przypadku, gdy przemieszczającym wyroby akcyzowe jest osobiście podmiot je zbywający lub gdy podmiot ten zleca osobom trzecim transport tych towarów. Stało się tak, pomimo, że ustawowa definicja pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na podmiot dokonujący fizycznego przemieszczenia towarów. Wskazaną konstatację potwierdza zaś zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa tego pojęcia. W konsekwencji, w przekonaniu Podatnika, Sąd błędnie ustalił, że w związku z tym że to nabywca zlecał transport przewoźnikowi, który przewoził ten towar w jego imieniu, to transakcje te nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym Skarżący nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego;
3) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 i 6 u.p.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego w wyniku utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji oraz DIAS i odmowę zwrotu Stronie podatku akcyzowego. Jak wyartykułowano, stało się to w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, w szczególności przesłanka dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Podatnika;
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze oraz wyrażonych na rozprawie, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze. Jak podkreślił Skarżący, brak merytorycznego rozpoznania wszystkich jego zarzutów miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co bezpośrednio skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia;
5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Według Strony stało się to poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze. Jak podkreślono, brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie rozpoznał bowiem prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Efektem tego było bowiem oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest tak, ponieważ w jego przekonaniu rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego przez Stronę nie jest niezbędne do wydania wyroku.
Jak wiadomo zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy Skarżący jest władny do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której wywozu sprzedanego towaru (piwa) za granicę - do Kontrahenta ze Słowacji - dokonał przewoźnik (Firma transportowa) działający na zlecenie tego podmiotu. Poza zarzutami dotyczącymi tej kwestii sprzeciw Spółki wzbudziła ponadto konstrukcja i treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W tym zakresie podniesiono brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze oraz wyrażonych na rozprawie, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze.
Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach Sądu twierdzeń podniesionych przez Stronę podczas rozprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie sposób też przyjąć, że doszło też do obrazy art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W przekonaniu tym utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Pozwala ona skonstatować, iż ponad wszelką wątpliwość orzeczenie to zostało wydane w granicach danej sprawy i na podstawie jej akt.
Przechodząc do akcentowanych w skardze kasacyjnej zagadnień materialnego prawa podatkowego, należy wyartykułować następujące okoliczności. W świetle art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo
3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.
Odbywa się to na sporządzony na piśmie wniosek, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zwrot akcyzy przysługuje tylko temu podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 161/24, Lex nr 3914584)
Jednocześnie dla celów ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Tym samym, dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu wskazanego aktu prawnego nie ma nic wspólnego z przeniesieniem prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Stanowi ona natomiast zdarzenie faktyczne, a nie prawne – już samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego UE jest czynnością tego rodzaju. W tym kontekście należy raz jeszcze wskazać, że w realiach przedmiotowej sprawy wywozu piwa na Słowację (czyli przemieszczenia wyrobu akcyzowego do innego państwa unijnego), na zlecenie słowackiego Kontrahenta podatnika (nabywcy towaru) dokonała tamtejsza Firma transportowa.
Strona w swojej skardze kasacyjnej wiele miejsca poświęca artykułowaniu błędnej interpretacji przez WSA art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 dyrektywy. W jej przekonaniu, w świetle wskazanych przepisów, w realiach przedmiotowej sprawy doszło do nieuprawnionego zawężenia zakresu podmiotowego prawa do zwrotu akcyzy. Tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanej regulacji unijnej nie daje podstaw do takiego rozumowania. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem.
Należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. W przepadku zaś, gdy wyroby - dopuszczone do konsumpcji na terytorium jednego państwa członkowskiego - są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dostarczenia ich tam do celów handlowych lub zużycia, podlegają one podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia (por. art. 33 ust. 1 dyrektywy). W tej sytuacji jednofazowość wskazanej daniny publicznej jest osiągana w ten sposób, że podatek akcyzowy uiszczony w państwie członkowskim wysyłki jest zwracany, na wniosek i na podstawie raportu odbioru (por. art. 37 ust. 4 dyrektywy). Ten jest natomiast przekazywany przez organy państwa członkowskiego wysyłki uprawnionemu wysyłającemu (por. art. 37 ust. 3 dyrektywy). Nie może być więc wątpliwości co do tego, że to wyłącznie podmiot wysyłający towar (dokonujący jego przemieszczenia) do innego państwa unijnego jest uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Odmienne – wskazywane przez Stronę rozumienie regulacji krajowej oraz powoływanych przepisów prawa unijnego - mogłoby bowiem skutkować dwukrotnym zwrotem podatku akcyzowego uiszczonego w Polsce. Dochodziłoby do niego w sytuacji, gdy zarówno dostawca, jak i zagraniczny odbiorca wyrobu akcyzowego występowaliby o zwrot tej daniny publicznej.
W tym kontekście, odnosząc się do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako nr 1 nie sposób nie odnotować też, że w swojej skardze skierowanej do Sądu I instancji Strona nie podnosiła materii błędnej wykładni przepisów prawa krajowego, sprzecznej z wnioskami wynikającymi z analizy przepisów prawa unijnego, tj. art. art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 dyrektywy. Z kolei formułując zarzut nr 1 skargi kasacyjnej, Spółka nie połączyła sformułowanego tam twierdzenia o obrazie art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1, art. 37 ust. 4, art. 8 dyrektywy z naruszeniem przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.
Z tych względów nie mógł znaleźć uznania sposób rozumienia art. 82 ust. 1 ust. 3 oraz ust. 6 i art. 8 u.p.a., zaprezentowany przez Podatnika w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz związany z nim zarzut nr 1 i 3 skargi kasacyjnej. Jednocześnie – jak już wcześniej wykazano – nie miało także miejsca naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. (por. zarzut nr 2 skargi kasacyjnej), ponieważ to na zlecenie słowackiego Kontrahenta strony (a nie Podatnika) przemieszczono wyrób akcyzowy za granicę.
Wszystko to – łącznie z wcześniej już sygnalizowanym brakiem uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zarzutu nr 4 i nr 5 pisma procesowego skutkującego przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej spowodowało oddalenie skargi kasacyjnej Strony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Danuta Oleś Sylwester Golec