Wyrok NSA z dnia 27 maja 2025, sygn. I FSK 1443/23

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez skład orzekający, w którym orzekał sędzia WSA Jarosław Szaro, który uprzednio uczestniczył w wydaniu w tej samej sprawie wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 120/18, a więc podlegający z mocy prawa wyłączeniu, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

W związku z tym należy wskazać, że wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 120/18 WSA w Rzeszowie oddalił skargę Strony na decyzję organu odwoławczego z dnia 29 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W składzie orzekającym zasiadał Sędzia Jarosław Szaro. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/19 uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzję DIAS z dnia 29 października 2018 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji wydał decyzję z dnia 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W składzie orzekającym zasiadał Sędzia Jarosław Szaro.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia sędziego opisana w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., gdyż ma ona miejsce wówczas, gdy ten sam sędzia, czy ci sami sędziowie, brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym. Nie ulega zaś wątpliwości, że zarówno wyrok, w wydaniu którego brał udział ww. Sędzia z dnia 23 maja 2019 r., jak i zaskarżony wyrok z dnia 25 maja 2023 r., były wydane w sprawie dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a więc w postępowaniu zwykłym. A zatem sytuacja przewidziana w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie miała miejsca w postępowaniu prowadzonym przez Sąd pierwszej instancji.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nie wystąpiła.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

3.4. Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one do kwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, zgodnie z którym DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu (na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/19 poprzedniego wyroku WSA z dnia 23 maja 2019 r. oraz decyzji DIAS z dnia 29 października 2018 r.) uwzględnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., wydanym w niniejszej sprawie.

3.5. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 34 § 1 p.p.s.a. (chyba art. 134 § 1 p.p.s.a. – przyp. NSA), art. 188 p.p.s.a. oraz 120 i art. 127 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rozpoznane łącznie, gdyż w ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania kwestionuje wadliwe – jego zdaniem - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku uchylenia przez DIAS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia temu organowi. Zdaniem kasatora z wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. wyraźnie wynikało, że uchyleniu powinny ulec decyzje organów podatkowych obu instancji. Brak wykonania tego wskazania NSA powoduje, w opinii kasatora, naruszenie konstytucyjnego prawa Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do ograniczenia prawa Strony do obrony (poprzez rozpatrzenie sprawy tylko przez jedną instancję).

3.6. Naczelny Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w niniejszej sprawie DIAS decyzją z 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 15 czerwca 2018 r., którą określono Skarżącym, będącym spadkobiercami M.F.2, w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu instancji instancji, że faktury mające dokumentować nabycie przez spadkodawcę paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem zasadnie zweryfikowano jego rozliczenia VAT w 2012 r. DIAS uznał także, że art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie - postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spadkodawcy, a po jego śmierci w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy, w konsekwencji rozstrzygnięcie oparto na art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 maja 2019r., sygn. akt I SA/Rz 1230/18, oddalił skargę na ww. decyzję DIAS z dnia 29 października 2018 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2222/19, uchylił w całości orzeczenie Sądu pierwszej instancji oraz ww. decyzję DIAS stwierdzając, że decyzja wydana na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, której adresatami są spadkobiercy zmarłego podatnika, będącego stroną toczącego się postępowania (w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - art. 97 Ordynacji podatkowej), powinna wskazywać zakres odpowiedzialności tych spadkobierców.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego: co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i czynnego udziału w postępowaniu, nie zakwestionował żadnych merytorycznych wniosków zawartych w decyzji DIAS z dnia 29 października 2018 r. (ani stanowiska WSA w Rzeszowie w tym zakresie), odnoszących się do samego rozliczenia spadkodawcy w podatku VAT za 2012 r., a także nie stwierdził, że postępowanie podlega umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. i określił Skarżącym w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzekł, że odpowiadają oni solidarnie, a ich odpowiedzialność wyznacza i ogranicza stan czynny spadku, tj. 806.311,52 zł.

WSA, działając w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 grudnia 2021r. (na podstawie art. 170 i 190 p.p.s.a.), uznał, że decyzja DIAS z dnia 29 grudnia 2022r. jest prawidłowa, bowiem organ uwzględnił wskazania zawarte w wyroku NSA.

A zatem na obecnym etapie postępowania zakres kontroli zaskarżonej decyzji DIAS dotyczy kwestii wskazanej przez NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2021 r., tj. wskazania w tej decyzji (wydanej na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej) zakresu odpowiedzialności Skarżących. Skarga kasacyjna w istocie nie kwestionuje tego, że decyzja DIAS z dnia 29 grudnia 2022 r. zawiera takie wskazanie, ale to, że czynności podjęte w tym zakresie przez organ odwoławczy powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

3.7. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie WSA trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania przez DIAS orzeczenia na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie były bowiem spełnione przesłanki takiego rozstrzygnięcia przewidziane w tym przepisie, tj. brak było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, co sprowadzało się do ustalenia sposobu przyjęcia spadku i stanu czynnego spadku. Takie postępowanie, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji.

Zasadnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści rozstrzygnięcia NSA, w którym Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego.

Zgodzić się także należy z oceną Sądu wojewódzkiego, że w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, a organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do meritum, opierając rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym, tj. zebranym w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym.

Prawidłowo też ocenił Sąd pierwszej instancji zarzuty Skarżących, że DIAS wyszedł poza zakres sprawy wyznaczony rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uznając, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem przedmiot postępowania nie uległ zmianie, lecz został doprecyzowany – organy obu instancji orzekały w zakresie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2012 r. i odpowiedzialności za nie spadkobierców.

Słusznie stwierdził WSA, że nie mają racji Skarżący, że w sprawie doszło do "pozornego" uchylenia decyzji i orzeczenia "o tym samym", a w dalszej kolejności "wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego". DIAS, wykonując wskazania zawarte w wyroku NSA uchylił decyzję NUCS, gdyż nie zawierała zakresu odpowiedzialności spadkobierców, zaś określona przez organ pierwszej instancji kwota zobowiązań podatkowych czy nadwyżek podatku naliczonego, była prawidłowa, to nie było podstaw do jej korygowania przez organ drugiej instancji.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej, będące powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA