c) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14h o.p. (dla Sądu było to prawo materialne w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane wprost przez organ, że nie będzie analizował pozostałych warunków umożliwiających zwrot podatku akcyzowego, a także nie podanie przez organ ani jednym zdaniem jakie w jego ocenie będą prawidłowe dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz nie odniesienie się do podanych przez skarżąca poglądów judykatury jest prawidłowa realizacja dyspozycji tych przepisów, podczas gdy oczywistym jest, że tego rodzaju stwierdzenia w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zasadzie wykluczają uznanie interpretacji za prawidłowo uzasadnioną;
5. a, ostatecznie, wskutek wszystkich powyższych naruszeń z punktów 1-4 petitum - naruszenie przepisów postępowania, tj. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 5 listopada 2021 r. w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdyby zostały prawidłowo rozpoznane, obligowały Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku do uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej była prawidłowa.
3.3. W świetle bezspornego stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych w związku z dokonaną ich wewnątrzwspólnotową dostawą lub ich eksportem?
3.4. Sąd pierwszej instancji przywołując brzmienie przepisów art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 2, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 4-7 u.p.a. stwierdził, że Organ uznał, że skoro Skarżąca nie będzie posiadała dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, to tym samym nie spełni warunku uprawniającego do zwrotu podatku akcyzowego. Zaznaczył, że dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju wraz z innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe są kluczowymi elementami wniosku o zwrot podatku akcyzowego i stanowią w istocie rzeczy zasadniczy element umożliwiający właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, dokonanie weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy (w interpretacji indywidualnej organ może dokonać jedynie oceny co do przysługującego prawa do ewentualnego zwrotu w oparciu o przedstawiony opis sprawy). Brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, uniemożliwia w ocenie Organu późniejszą skuteczną weryfikację złożonego wniosku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w szczególności określania jednoznacznej kwoty przysługującego zwrotu. Rolą dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie jest jedynie informacja, że podatek akcyzowy zapłacono ale także w jakiej wysokości. Ma on szczególnie istotne znaczenie w przypadku wyrobów akcyzowych dla których ilość, nie jest jedynym wyznacznikiem wysokości podatku akcyzowego, a taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku piwa. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest piwo, podstawą opodatkowania jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Z kolei stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Stawka ta zatem uzależniona jest od paramentów gotowego piwa (ustalonego na podstawie rozporządzenia) i będzie zróżnicowana w zależności od gatunku piwa będącego przedmiotem sprzedaży i ujętego w fakturze (zob. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 58/18). Co do zasady, to zatem jedynie podatnik dokonujący zapłaty akcyzy od piwa, jest wstanie wykazać faktyczną kwotę zapłaconego podatku akcyzowego i uwzględnić jej wysokość na fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury, na żądanie nabywcy o czym świadczy art. 10 ust. 12 ustawy. W ocenie Sądu, Organ prawidłowo przyjął, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie może być zatem faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będzie bowiem wskazywała ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego jak i kiedy takiej zapłaty dokonano, co miałoby zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument nie może być tym samym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, nawet spełniając pozostałe warunki, brak takiego dokumentu uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Organ zasadnie podkreślił, że rolą podmiotu zwracającego się o zwrot podatku jest przedstawienie odpowiednich dokumentów. W gestii podmiotu występującego o zwrot jest zatem wykazanie jednoznacznego dowodu, że względem wywiezionych z terytorium kraju wyrobów akcyzowych dokonano nie tylko zapłaty akcyzy, ale i w jakiej wysokości. Wniosek o zwrot akcyzy jest bowiem uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Skoro ustawodawca, w celu zrealizowania uprawnienia, zobowiązał do udokumentowania zapłaty akcyzy, to rolą podatnika jest przedstawienie w sposób niebudzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona wyżej wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jak i ocena co do ich zastosowania w ramach wiążącego stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji była prawidłowa.
3.6. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1716/22 (opubl. CBOSA) "(...) w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wprowadzono wymóg załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dowodu jej zapłaty. Oznacza to, że strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma ustawowy obowiązek załączenia dokumentów wymienionych w tym przepisie. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Brak jest równocześnie w przepisach prawa podstaw do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy. W przypadku gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, a mianowicie, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi lub też powinien on samodzielnie ustalać tę okoliczność w toku postępowania, to przepis ten byłby zbędny. A zatem organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wezwania strony o przedstawienie dokumentów wymaganych przez prawo. Obowiązkiem organów państw członkowskich jest przede wszystkim prowadzenie efektywnej kontroli realizacji przez podmioty krajowe obowiązków podatkowych. Powyższemu rozumowaniu nie sprzeciwiają się przepisy art. 33 i art. 35 Dyrektywy Horyzontalnej. (...) Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 2 i 4 u.p.a. pozostaje więc w tym zakresie w zgodzie z powyższymi regulacjami. Zatem z założenia instytucja zwrotu akcyzy dotyczy tylko sytuacji, gdy wcześniej doszło do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, z którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego lub eksport. Wymaga to wykazania przez wnioskodawcę nie tylko faktu przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego państwa, ale też tego, że od tych wyrobów została zapłacona w Polsce akcyza. Ten sposób rozumowania znajduje potwierdzenie również w treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, w którym przewidziano oprócz zwrotu podatku również umorzenie zobowiązania. Zastosowanie jednej z tych procedur zależy od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, doszło do zapłaty podatku, czy też nie (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 509/15)".
3.7. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że potwierdzeniem uiszczenia akcyzy może być pokwitowanie jej zapłaty przez producenta. O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. wymaga załączenia do wniosku o zwrot podatku "dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy" nie wskazując jednocześnie jakiego rodzaju dokument należy dołączyć, lecz dokumentem tym nie może być wyłącznie faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będzie bowiem wskazywała ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego jak i kiedy takiej zapłaty dokonano, co miałoby zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument nie może być tym samym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 82 ust. 2 u.p.a..
3.8. W rezultacie za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwej wykładni art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a oraz art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że opłacona faktura VAT z wyszczególnioną kwotą akcyzy nie może być dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium w kraju, w sytuacji gdy przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń w sposobie dowodzenia zapłaty tego podatku, a przepisy ogólne prawa podatkowego nakazują przyjęcie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś sama faktura VAT w sposób jasny poświadcza zapłatę podatku, a na wypadek powzięcia wątpliwości co do dokonania tej czynności, dokument ten umożliwia organowi weryfikację realizacji tego obowiązku i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, nie może być dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium w kraju, w sytuacji gdy przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń w sposobie dowodzenia zapłaty tego podatku, a przepisy ogólne prawa podatkowego nakazują przyjęcie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś sama faktura VAT w sposób jasny poświadcza zapłatę podatku, a na wypadek powzięcia wątpliwości co do dokonania tej czynności, dokument ten umożliwia organowi weryfikację realizacji tego obowiązku i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego.
3.9. Za nieuzasadnione uznać należy również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej faktycznie wskazano, używając może dość niefrasobliwie podobnych sformułowań: "Wnioskodawca w chwili wywozu napojów alkoholowych nie będzie posiadał dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju". Zarówno zaś Organ wydający interpretację indywidualną jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznały, że skoro Spółka sama we wniosku określiła, że na etapie wywozu towaru nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terenie kraju, to znaczy, że już w treści wniosku (w części dotyczącej stanu faktycznego) zawarto informację o niespełnieniu jednego z warunków zwrotu. Jest to stwierdzenie nieprawidłowe z kilku względów, a mianowicie:
w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że nie będzie posiadała dowodu zapłaty w chwili wywozu. Chodzi zatem konkretnie o chwilę wywozu. Natomiast do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego koniecznym jest wylegitymowanie się dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na moment składania wniosku, a nie na moment wywozu. Nie możliwe było zatem przyjęcie, jak to uczynił błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Organ, że stan faktyczny zakłada brak takiego dokumentu w chwili składania wniosku;
Wnioskodawczyni wprost wskazywała, że nie będzie posiadała dowodu zapłaty akcyzy, a nie dokumentu potwierdzającego jej zapłatę. Mówiąc o dowodzie w sposób oczywisty miała na myśli dowód zapłaty akcyzy w rozumieniu "pokwitowania" jej zapłaty przez producenta, który ją w pierwszej kolejności zapłacił. Wprost wskazuje na to dalsza część opisu stanu faktycznego, w której do tego się odnosi pisząc: "Podmiot uiszczający podatek akcyzowy w przedstawionym łańcuchu dostaw nie wyraża zgody na wydanie Wnioskodawcy dowodu zapłaty podatku akcyzowego. Należy jednak uznać, że cenę zakupionych przez wnioskodawcę wyrobów alkoholowych wskazanej na opłaconych przez Wnioskodawcę fakturach VAT ujęty jest podatek akcyzowy". Niedopuszczalnie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Organ przyjęły, że pisząc o dowodzie zapłaty Wnioskodawczyni pisze o jakimkolwiek dokumencie i ograniczyły swoje ustalenia. Oczywistym było zatem, że Wnioskodawczyni chodziło o nieposiadanie pokwitowania zapłaty akcyzy przez producenta, a jest to coś innego niż dokument dokumentujący zapłatę akcyzy w rozumieniu art. 82 u.p.a., którym może być już właśnie np. faktura VAT;
zasady logiki również przemawiają za takim rozumieniem treści wniosku, w którym wskazano, że Wnioskodawczyni nie będzie posiadała dowodu zapłaty akcyzy przez producenta, ale będzie posiadała inne dokumenty w rozumieniu art. 82 u.p.a. Gdyby było inaczej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego byłby sprzeczny sam ze sobą, albowiem wynikałoby z tego, że Wnioskodawczyni jednocześnie wprost wskazuje, że nie został spełniony jeden z warunków zwrotu podatku akcyzowego, a jednocześnie domaga się ustalenia, że warunek ten jest spełniony poprzez przedłożenie innych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast powinien przyjmować takie rozumienie treści wniosku (a więc również i stanu faktycznego), które odpowiada zasadom logiki.
W konkluzji tej argumentacji podniesiono, że Sąd winien przyjąć, że stan faktyczny został opisany w następujący sposób "Wnioskodawca w chwili wywozu napojów alkoholowych nie będzie posiadał pokwitowania zapłaty podatku akcyzowego przez bezpośredniego producenta. Podmiot uiszczający podatek akcyzowy w przedstawionym łańcuchu dostaw nie wyraża zgody na wydanie Wnioskodawcy tego pokwitowania. Należy jednak uznać, że w cenie zakupionych przez wnioskodawcę wyrobów alkoholowych wskazanej na opłaconych przez Wnioskodawcę fakturach VAT ujęty jest podatek akcyzowy i taka faktura VAT, zawierająca wyszczególnienie podatku akcyzowego, jest dokumentem potwierdzającym zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju w rozumieniu art. 82 u.p.a.".
3.10. Odnosząc się do tej argumentacji przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była prawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na wniosek Skarżącej. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.
Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dodać warto, że w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
3.11. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku "starał się uchylić od pochylenia się nad rozstrzygnięciem wątpliwości podatkowych powołując się na faktycznie nieco mylący stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji. O ile rację ma Skarżąca, że w opisie stanu faktycznego podano, że "nie będzie posiadała dowodu zapłaty akcyzy w chwili wywozu", a nie na moment składania wniosku, lecz ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że na moment składania wniosku o zwrot podatku akcyzowego również nie będzie posiadać dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przez producenta oprócz faktury VAT wystawionej przez pośrednika, od którego wnioskodawca nabywa te wyroby alkoholowe. Potwierdzeniem powyższego jest również stwierdzenie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym przedstawiono pogląd, że: "(...) Sąd winien przyjąć, że stan faktyczny został opisany w następujący sposób "Wnioskodawca w chwili wywozu napojów alkoholowych nie będzie posiadał pokwitowania zapłaty podatku akcyzowego przez bezpośredniego producenta. Podmiot uiszczający podatek akcyzowy w przedstawionym łańcuchu dostaw nie wyraża zgody na wydanie Wnioskodawcy tego pokwitowania. Należy jednak uznać, że w cenie zakupionych przez wnioskodawcę wyrobów alkoholowych wskazanej na opłaconych przez Wnioskodawcę fakturach VAT ujęty jest podatek akcyzowy i taka faktura VAT, zawierająca wyszczególnienie podatku akcyzowego, jest dokumentem potwierdzającym zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju w rozumieniu art. 82 u.p.a.".
3.12. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180, art. 274c o.p. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z treścią art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 16.5 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Tym samym w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów art. 180 oraz art. 274c o.p. Podnoszone przez Spółkę przepisy, wraz z przepisami § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, w zakresie w jakim wskazuje w skardze Spółka, mają zastosowanie względem prowadzonego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, niezależnego od interpretacji, postępowania wszczętego wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.
Potwierdzeniem słuszności powyższego stwierdzenia są przywołane na poparcie tego zarzuty wyroki NSA w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały wskazanych przepisów ani również Sąd pierwszej instancji nie oceniał i nie mógł również oceniać ich zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3.13. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów. Wskazać należy, że z treści art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach, w których istota sporu sprowadza się do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika (wnioskodawcę) we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny uwzględniając to, co zostało ujawnione w aktach sprawy (nie wykraczając poza nie) i co wskazała Wnioskodawczyni. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania szczegółowo opisanych w skardze kasacyjnej bowiem przeprowadził kontrolę działań organów administracji publicznej, w ramach przysługującej mu kognicji i zastosował środki przewidziane w ustawie. Natomiast okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikami dokonanej kontroli nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów prawa (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11; z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10 niepublikowane).
3.14. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, poprzez rozpoznanie zarzutów ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sposób uproszczony i zawężając je do ich językowego ich brzmienia, mimo, że ich znaczenie było oczywiste, a przez to rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.
Zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
W przedmiotowej sprawie wykładnia art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 2, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 4-7 u.p.a. dała jasne rezultaty. Nie było więc potrzeby odwoływania się do normy prawnej wynikającej z art. 2a o.p.
3.15. Pozbawiony podstaw był także zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14h o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane wprost przez Organ, że nie będzie analizował pozostałych warunków umożliwiających zwrot podatku akcyzowego, a także nie podanie przez Organ ani jednym zdaniem jakie w jego ocenie będą prawidłowe dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz nie odniesienie się do podanych przez Skarżącą poglądów judykatury jest prawidłową realizacją dyspozycji tych przepisów, podczas gdy oczywistym jest, że tego rodzaju stwierdzenia w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zasadzie wykluczają uznanie interpretacji za prawidłowo uzasadnioną.
Stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej sporna interpretacja spełniała kryteria przytoczonych przepisów, a jej zakres wyznaczało sformułowane we wniosku o jej wydanie pytanie, na które udzielono zrozumiałej i poprawnej odpowiedzi. Dokonując w sprawie oceny prawnej stanowiska Spółki, Organ uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wskazał dlaczego uznał stanowisko Spółki odnoszące się do przysługującego prawa do zwrotu podatku akcyzowego za nieprawidłowe. Tym samym, w wydanej indywidualnej Organ udzielił odpowiedzi na postawione pytania oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny.
3.16. Niesłusznym okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całokształtu sprawy oraz nie odniesienie się, zarówno w czasie wyrokowania jak i w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku.
3.17. Wyjaśnić należy, że zgodnie z powołanym przez stronę art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd będzie jednak ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18, opubl. CBOSA).
Naruszenie przepisu art. 134 p.p.s.a. następuje, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być uznany za usprawiedliwiony, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia istotne i oczywiste w takim stopniu, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny.
Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób kompletny odnosi się do wszystkich kwestii prawnych wystających w rozpoznanej sprawie, które miały znacznie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni go więc w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Zaakcentować też trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać szczegółowego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, które zawarte zostały w skardze (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17, opubl. CBOSA). Dla wypełnienia obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej sprawy wystarczające jest zawarcie rozważań odnoszących się do istoty danej sprawy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, opubl. CBOSA; T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA).
3.18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadna i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1.
Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA