W związku z powyższym, nawiązując relacje handlowe z dostawcami paliw, każdy podatnik zobligowany był do dopełnienia aktów staranności, mających na celu efektywne sprawdzenie przyszłego dostawcy, pod kątem jego rzetelności, celem wyeliminowania zagrożenia obciążenia go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nieprawidłowości po stronie jego partnerów handlowych czy też jego dostawców i usługodawców.
W zakresie wskazanych wyżej aktów staranności nie istniał jednak jeden, generalny i powszechnie obowiązujący ich katalog, wiążący wszystkich podatników, gdyż w tym zakresie, celem wskazania niezbędnych do podjęcia działań, należało uwzględnić specyfikę każdej branży, a także indywidualne właściwości poszczególnych podmiotów – stron transakcji. Niemniej jednak można wskazać pewne działania, podjęcie których znajdowało uzasadnienie w każdym wypadku, bądź w znacznej ich większości.
W ramach takich działań wskazać należy przede wszystkim rzeczywiste sprawdzenie kontrahentów, nieograniczające się jedynie do ich formalnej weryfikacji w publicznych rejestrach, a także dokumentowanie dokonywania zawieranych z nimi czynności prawnych, określających warunki współpracy, w formie pisemnej umowy. Skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, pod kontem rzetelności, mając na względzie to, że były to podmioty rozpoczynające dopiero działalność w branży paliwowej, nieposiadające w tym zakresie ani doświadczenia, ani też odpowiedniej renomy czy też ugruntowanej opinii o rzetelności. Mając to na względzie Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do zweryfikowania sposobu funkcjonowania swoich bezpośrednich dostawców, tj. ich zaplecza logistycznego, źródła pochodzenia oferowanych towarów czy też ich wiarygodności. W tym zakresie ograniczyła się bowiem jedynie do sprawdzenia formalnych aspektów ich funkcjonowania, co uznać należy za dalece niewystarczające. Oprócz tego Spółka nie zawierała nawet ze swoimi dostawcami pisemnych umów, co praktykowała wcześniej, nabywając paliwo od renomowanego i rozpoznawalnego na rynku dostawcy, a jej relacje z trzema kwestionowanymi przez organy dostawcami paliwa sprowadzały się w zasadzie do kontaktów telefonicznych i mailowych. Taki sposób postępowania nie znajduje zaś racjonalnego uzasadnienia, zwłaszcza że Skarżąca, w znacznym zakresie, nie zabezpieczała się także w jakikolwiek inny sposób przed nieprawidłowościami, mogącymi mieć miejsce z ich strony, tj. chociażby na wypadek nieotrzymania zamawianego towaru.
Za niewystarczające uznać należy również działania na które Skarżąca się powołuje, zmierzające do weryfikacji realizowania przez jej dostawców, ich obowiązków, na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, gdyż zakres tych obowiązków oraz konstrukcja przedmiotowego podatku, diametralnie odmienna od tej jaka wiąże się z podatkiem od towarów i usług sprawia, że z działań tego rodzaju nie można wywodzić wniosków dotyczących wiarygodności kontrahentów, a także ich rzetelności, w stosunku do obowiązków w tym zakresie, jakie wynikają z przepisów o podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że twierdzenia zarówno Skarżącej, jak i Rzecznika, odnośnie do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, skutkującego przedłużeniem terminów przedawnienia, podnoszone w wywiedzionych przez nich skargach, nie znajdują uzasadnienia, gdyż umarzając postępowanie karne prokurator powołał się na dwie przesłanki podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, tj. zarówno niestwierdzenie znamion czynu zabronionego, jak i przedawnienie karalności czynu. Takiej treści informacja wprost wynika z treści udzielonej na zapytanie DIAS odpowiedzi, wobec czego nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego, od początku i w całości było pozbawione jakichkolwiek podstaw. Wobec tego w ocenie WSA w Rzeszowie stwierdzić należało, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ponownie zaczął biec po umorzeniu postępowania, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. DIAS wydał zaś zaskarżoną decyzję przed jego upływem, tj. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń-listopad 2013 r., które upływały najwcześniej, 194 dnia od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a to wskutek przyjęcia, że powołanie się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa przez te organy, a także wskutek przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło pomimo umorzenia postępowania karnego skarbowego;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70 § 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przewidziany w nim skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje również pomimo umorzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego oraz/lub z uwagi na przedawnienie karalności czynu;
3) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku, na skutek błędnego przyjęcia, że w związku z transakcjami realizowanymi z F.S. Sp. z c.o., E. O. A. S. oraz D.E. Sp. z o.o. w zakresie zakupu paliwa Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkowało odmową przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez te podmioty, pomimo iż nie było podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec nie dostrzeżenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. i nadużycia instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało oddaleniem skargi Skarżącej, pomimo zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem tych decyzji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe reguł sporządzania uzasadnienia decyzji, polegającego na braku wskazania okoliczności faktycznych i przesłanek koniecznych dla dokonania oceny, czy w sprawie nie doszło do nadużycia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy bez brakujących elementów uzasadnienia nie było możliwości przeprowadzenia przez Sąd prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, 1j. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na nie dołączeniu do akt postępowania podatkowego postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z uzasadnieniem oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania i oddalenie wniosku Skarżącej w tym zakresie, podczas gdy te braki w materiale dowodowym skutkowały brakiem możliwości dokonania właściwych ustaleń i ocen w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało oddaleniem skargi Skarżącej, pomimo podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a , poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i przyjęcie, że organy podatkowe dokonały pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny materiału dowodowego, stwierdzając, że w związku z transakcjami realizowanymi z F.S. Sp. z o.o., E. O. A. S. oraz D.E. Sp. z o.o. w zakresie zakupu paliwa Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków będących dostawcami Skarżącej, opierając się w tym zakresie wyłącznie na protokołach przesłuchań tych świadków sporządzonych w innych postępowaniach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem, że przed rozpoczęciem współpracy z F.S. Sp. z o.o., E. O. A. S. oraz D.E. Sp. z o.o. w zakresie zakupu paliwa Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy tak uzupełniony materiał dowodowy pozwalałby na dokładne wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności w zakresie dołożenia przez Skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a ponadto nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą prowadziło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przyjęcia, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i dokonały prawidłowego ustalenia, że obrót paliwem nabytym przez Skarżącą odbywał się w ramach schematu karuzeli podatkowej, które to ustalenie w istotnym stopniu zdeterminowało niekorzystną dla Skarżącej ocenę materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych, a to wobec niedostrzeżenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegającego na dokonaniu w mniejszej sprawie ocen faktycznych i prawnych rażąco odmiennych od ocen wyrażonych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w odniesieniu do innego podatnika, który również był odbiorcą paliwa od E. O. A. S. oraz zignorowaniu ocen faktycznych i prawnych dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie w śledztwie prowadzonym pod sygn. PO II Ds. 52.2018.S, zakończonym wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.
5. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie złożył również Rzecznik, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. a w konsekwencji tego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) a i c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Ponadto Rzecznik wniósł, o przeprowadzenie rozprawy.
5.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r.,Nr 153, poz. 1271, dalej: "p.u.s.a.": w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: "P.p."), w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.;
A. poprzez oddalenie skarg w wyniku błędnego uznania, że ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji,
B. poprzez oddalenie skarg w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy, z pominięciem dokonania przez Sąd mającej istotny wpływ na wynik sprawy: kontroli decyzji w zakresie oceny czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2018 r., a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2013 - po 31 grudnia 2019 r.;
C. poprzez oddalenie skarg w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji z pominięciem - mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie - dokonania oceny: czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
6. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7.2. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w obydwu skargach kasacyjnych, zarówno przez Skarżącego kasacyjnie jak i przez Rzecznika, jest wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a w zw. z art. 12 P.p., w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty te odnoszą się do tego, że w przekonaniu Autorów obydwu skarg kasacyjnych Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie naruszenia przez Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 O.p. i nadużycia instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnoszone przez Rzecznika i Stronę wątpliwości odnośnie do zawieszenia terminu przedawnienia sprowadzają się do tego, że ich zdaniem w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której przed wydaniem ostatecznej decyzji właściwy organ prawomocnie umorzył postępowanie karne, którego zainicjowanie DIAS wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym Organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, posiadał w istocie rzeczy wiedzę odnośnie do braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było potrzeby odrębnego badania tego rodzaju okoliczności.
Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2025 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24: "Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu, związanego jednocześnie z okolicznością przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a., stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny: Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".
Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zbadania okoliczności towarzyszących umorzeniu postępowania, gdyż "organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, miał wiedzę odnośnie braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie" nie jest prawidłowe.
Co prawda Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie przyjmuje, że "Umorzenie postępowania karnego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie nie może jednak w każdym przypadku automatycznie przesądzać o możliwości pominięcia skutków jego wszczęcia, na gruncie podatkowym. Aby bowiem skutecznie zarzucić organom podatkowym podejmowanie jednoznacznie instrumentalnych działań, sprzecznych z zasadą demokratycznego państwa prawnego, godzących zarazem w prawa podatnika, niezbędnym jest oparcie tego rodzaju twierdzeń na okolicznościach konkretnej sprawy, w której ich działania, z uwagi na sposób i czas ich podjęcia, w jednoznacznie wskazują na to, że intencją organów było wyłącznie doprowadzenie do wydłużenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.", to jednak nie przeprowadza zasadniczo oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, poprzestając na dwuznacznym stwierdzeniu, zgodnie z którym, umarzając postępowanie karne prokurator powołał się na dwie przesłanki podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, czyli niestwierdzenie znamion czynu zabronionego oraz przedawnienie karalności czynu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tym samym nie sposób było stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego, od początku i w całości było pozbawione jakichkolwiek podstaw. Stanowisko takie nie jest prawidłowe, gdyż w świetle przytoczonego wcześniej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, umorzenie postępowania ze względu niestwierdzeniem znamion czynu zabronionego powinno w istocie rzeczy stanowić przedmiot oceny całokształtu okoliczności związanych z wszczęciem tego postępowania, od czego jednak w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji odstąpił, pozostawiając kwestię przyczyn umorzenia postępowania karnego poza zakresem dokonanej przez siebie kontroli sądowoadministracyjnej.
Tymczasem, jak zauważa w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 14 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24, ocena taka powinna być dokonana w świetle całokształtu okoliczności sprawy. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku wskazuje także na konsekwencje uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, stwierdzając w szczególności, że: "Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych".
W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to konieczność wzięcia pod uwagę w szczególności tej okoliczności, że z jednej strony Organy podatkowe nie kwestionują samego istnienia towaru, jak i tego, iż został on dostarczony do Skarżącej spółki, w szczególności nie twierdzą, iż udział Skarżącej w opisanym procederze był świadomy, jednocześnie stawiając jednak zarzut z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3, w zw., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., twierdząc, że przestępstwo to zostało ujawnione w trakcie kontroli Spółki, a polegało na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy i narażeniu go na nienależny zwrot. Ocena działania Skarżącej, przeprowadzona przez Organy podatkowe uwidacznia zatem sprzeczność, która zasadza się na tym, że w przedmiotowej sprawie od samego początku Organy mogły mieć świadomość odnośnie do braku znamion czynu zabronionego. Nie jest zatem trafne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, zgodnie z którym "o ile umorzenie podyktowane wyłącznie niestwierdzeniem znamion czynu zabronionego uprawniałoby do przyjęcia założenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania, to wyłączenie karalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie pozwalało by już na tak kategoryczne stwierdzenie".
Zauważyć przede wszystkim należy, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem Prokuratora Okręgowego w Rzeszowie z 28 maja 2020 r., prowadzone w sprawie Skarżącej śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. oraz art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Tym samym prowadzący je Organ stwierdził, że czyn opisany w pkt 1 postanowienia o umorzeniu nie zawiera znamion czynu zabronionego, wskazując ponadto, że w toku przygotowawczego postępowania karnego nie zgromadzono dowodów wskazujący na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym oraz na to, że powinna była ona podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów.
7.3. Tym samym Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do przeanalizowania konsekwencji umorzenia postępowania i ich wpływu na zawieszenia terminu przedawnienia, co jest konieczne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu wspomnianych powyżej wytycznych wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrażonych w wyroku NSA z 14.04.2025 r., o sygn. akt I FSK 1078/24.
7.4 W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy na obecnym etapie procedowania, za bezprzedmiotowe.
8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz R. Pęk M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA