Wyrok NSA z dnia 03 października 2025, sygn. I FSK 1459/22

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że pojazdy specjalne były wynajmowane przez skarżącego w czerwcu i wrześniu 2019 r., jak również, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu pojazdów specjalnych powstał w każdym miesiącu w którym pojazdy były wynajmowane, i powinien być rozliczny w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2019 r.,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich twierdzeń i faktów istotnych dla sposobu załatwienia sprawy, w tym do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jak również zarzutu niewykazania przez organ pierwszej instancji związku przyczynowego pomiędzy poruszaniem się pojazdów specjalnych po drogach, a działalnością spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieodniesieniem się przez organ odwoławczy do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, tym samym świadczy o nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy pełnej kontroli zaskarżonej decyzji;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez WSA motywów podjętego rozstrzygnięcia odrębnie w odniesieniu do każdej z kwestii spornych, tj. co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pojazdów specjalnych oraz samochodu osobowego jak również świadczenia w ogóle przez stronę usług wynajmu pojazdów specjalnych w czerwcu i wrześniu 2019 r.; sformułowanie przez Sąd uzasadnienia w sposób ogólnikowy, niejasny i sprowadzający się do powielenia stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

- powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala na poznanie motywów, którymi Sąd ten kierował się wydając rozstrzygnięcie co do wskazanych wyżej spornych kwestii.

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie w/w normy prawnej i niezasadne opodatkowanie świadczenia usług najmu pojazdów specjalnych w czerwcu i wrześniu 2019 r., pomimo że we wskazanym okresie nie doszło do odpłatnego świadczenia w/w usług przez stronę,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT tj. niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie w/w normy prawnej, tj. błędne uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu pojazdów specjalnych w czerwcu i wrześniu 2019 r., podczas gdy usługi te we wspomnianym okresie nie były w ogóle przez skarżącego świadczone,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 669 § 1 w zw. z art. 3531 k.c., tj. niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe w/w przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wynajmu pojazdów specjalnych w kwietniu, maju i sierpniu 2019 r. oraz wynajmu samochodu osobowego marki M. w miesiącach od kwietnia do września 2019 r. powstał w II i III kwartale 2019 r., gdy tymczasem strony stosunku zobowiązaniowego umownie postanowiły, iż termin pełności wynikać będzie z wystawionej najpóźniej do ostatniego dnia roku kalendarzowego faktury tytułem czynszu najmu za poszczególne miesiące, w których świadczone były w/w usługi, co powoduje, iż zastosowanie prawidłowe w/w przepisów prawa, winno skutkować uznaniem, iż obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał w grudniu 2019 r. i winien być rozliczony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego podlega ona oddaleniu.

W skardze kasacyjnej zwalczane są ustalenia i ocena organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji dotyczące dwóch zasadniczych kwestiach, tj. czy skarżący rzeczywiście świadczył usługi wynajmu pojazdów specjalnych w czerwcu i wrześniu 2019 r. oraz czy prawidłowo określony został moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pojazdów specjalnych oraz samochodu osobowego marki M. w tych okresach rozliczeniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiający się zdaniem strony skarżącej na niemożności poznania motywów podjętego rozstrzygnięcia odrębnie w odniesieniu do każdej z kwestii spornych.

Powołany przepis określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całościowa analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie tylko bowiem wynika z niego jaki stan faktyczny został przez Sąd zaakceptowany, lecz również z jakiego powodu i jakie ma to konsekwencje co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w II i III kwartale 2019 r. skarżący świadczył usługi wynajmu pojazdów specjalnych oraz samochodu osobowego, czego w prawidłowy sposób nie wykazał w składanych deklaracjach podatkowych, a zatem zaniżył wartość obrotu oraz podatku należnego. Wysokość tego obrotu i wyliczanie podatku należnego przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie budziło zastrzeżeń Sądu.

Co do świadczonych przez skarżącego usług najmu pojazdów specjalnych, organy podatkowe odwołały się przede wszystkim do zapisów obowiązującej pomiędzy skarżącym a firmą O.S.A. umowy. O tym, iż umowa najmu była realizowana świadczyły m.in. dane dotyczące przejazdu tych pojazdów po drogach krajowych i autostradach, za które opłaty ponosiła O.S.A. Organy podatkowe odwołały się do pisma Szefa KAS z 12 października 2021 r., z którego treści jednoznacznie wynika, iż dokonywane były przejazdy samochodu specjalnego, co potwierdza fakt wykorzystywania przez wskazaną spółkę oraz odpowiada treści § 5 ust. 3 ww. umowy. Wszystkie opisane okoliczności uprawniały organy podatkowego do twierdzenia, iż doszło do wielokrotnego wykorzystywania pojazdów specjalnych przez najemcę w okresie kwiecień-wrzesień 2019 r.

Jeśli chodzi o termin powstania zobowiązania podatkowego to Sąd wskazał, iż jest on powiązany z wystawieniem faktury, ale brak jej wystawienia nie oznacza, że nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT faktura powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie skarżący twierdził, iż umowa nie zakładała comiesięcznego fakturowania za korzystanie z wiertnicy, ale jedynie fakturowanie za okresy, w których wiertnica była faktycznie wykorzystywana, czego potwierdzeniem miał być zapis § 5 umowy najmu. Oznaczało to, że wymagalność faktur następowała dopiero po ich otrzymaniu przez spółkę O.S.A. i wyznaczeniu w fakturze terminu jej płatności.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, twierdząc, iż gdy w umowie brak jest postanowień o terminie płatności czynszu, to zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 669 § 1 K.c. najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca (art. 669 § 2 K.c.).

W realiach niniejszej sprawy wykazane zostało, iż doszło do świadczenia usługi najmu pojazdów specjalnych w kontrolowanych okresach. Zatem rozliczany winien być podatek należny z tego tytułu – czego nie uczynił skarżący, nie wystawiając także wymaganej w tej sytuacji faktury VAT – w nieprzekraczalnym terminie płatności ustalonym pomiędzy stronami w analizowanej umowie najmu. Strony w umowie mogą dowolnie określać termin wykonania usług i termin płatności, jednak nie mogą modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem w przypadku świadczenia usług najmu fakturę VAT wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Należy zaakceptować twierdzenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu najmu pojazdów specjalnych powstawał w każdym miesiącu, w którym organy ustaliły fakt ich wynajmowania, tj. od kwietnia do września 2019 r.

Podzielić też trzeba stanowisko co do wynajmu przez skarżącego samochodu osobowego M. na podstawie umowy z 1 czerwca 2018 r. Dokonano analizy jej treści, z której wynika, że płatność z tytułu najmu samochodu jest kwartalna (§ 3 pkt 1), a najemca obowiązany jest płacić czynsz w wysokości zryczałtowanej 10.500 zł netto za każdy kwartał, w którym samochód jest wynajmowany.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że również ta umowa była realizowana, a zatem podatek należny z tego tytułu powinien zostać rozliczony przez skarżącego w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2019 r. Zasadą jest bowiem płacenie czynszu z góry. A zatem faktury winny być wystawione w danym kwartale, i w danym kwartale powinien być zadeklarowany i zapłacony podatek należny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie powyższych ustaleń faktycznych oraz ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie strony skarżącej, iż w sprawie pominięte zostały korzystne dla niej dowody jest całkowicie gołosłowne, gdyż nie wskazano jakie to konkretnie były dowody.

Wobec nie podważenia zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego sprawy, nie mogą zyskać aprobaty również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Dominik Mączyński |Bartosz Wojciechowski |Danuta Oleś (spr.) |