2.1.2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez:
- uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, na skutek błędnego uznania, że wydane dla Spółki decyzje naruszają zasady postępowania podatkowego wskutek uznania, że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego w zakresie treści stosunku zobowiązaniowego, nie ustalono "kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w rozumieniu art. 104 § ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie ustalono czy rabat został Spółce udzielony (wypłacony) i w jakiej formie, podczas gdy organy nie kwestionowały faktu udzielenia rabatów;
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu I instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Podatniczka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w związku ze skorygowaniem ceny (kwoty), którą Spółka ostatecznie była zobowiązana za ten pojazd zapłacić.
W tej kwestii przyznać należało rację stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
3.4. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje w zależności od konkretnego stanu faktycznego: z dniem przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli prawo rozporządzania samochodem jak właściciel zostało nabyte przed przemieszczeniem; z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel – jeżeli prawo to zostało nabyte po przemieszczeniu pojazdu; lub z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu – jeżeli podmiot wnioskujący o rejestrację nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 1–3 u.p.a.).
Co istotne, podstawę opodatkowania akcyzą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany za ten pojazd zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 in principio u.p.a., z wyłączeniem nieistotnego w niniejszej sprawie wyjątku wskazanego w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a.).
Zwrócić należy uwagę, że brak jest podstaw normatywnych do uznania, iż konstrukcja prawna stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do podatku akcyzowego, skoro ustawodawca wprost wskazał w art. 73 § 2 pkt 2 o.p., że nadpłata tego podatku powstaje z dniem złożenia deklaracji.
3.5. Dla tej oceny bez znaczenia pozostaje argument organu, zgodnie z którym akcyza – w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych – jest podatkiem jednofazowym, obliczanym i płaconym jednorazowo, w chwili dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, przez co nie jest dopuszczalne – zdaniem organu – korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem ceny przez sprzedawcę pojazdu. Stanowisko to rzeczywiście znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. I GSK 429/20) wskazał, że jednofazowość podatku akcyzowego wyklucza możliwość korygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanych, takich jak wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Zdaniem tamtejszego składu NSA, wprowadzanie możliwości korygowania uprzednio ustalonej podstawy opodatkowania poprzez odwołanie do swobody kontraktowania, przewidzianej w przepisach Kodeksu cywilnego, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów regulujących podatek akcyzowy.
Powyższe stanowisko nie znajduje jednak bezpośredniego zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy.
Na gruncie niniejszej sprawy organ pominął wyjaśnienia Podatnika, z których wynika, że już w momencie deklarowania podstawy opodatkowania było oczywiste, iż ostateczna "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" – determinująca podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – uzależniona będzie od ziszczenia się warunku przyszłego i niepewnego, tj. udzielenia rabatu będącego konsekwencją spełnienia przez Spółkę warunków sprzedaży wynikających z polityki marżowej producenta. Spółka wskazała, że w takim modelu, na moment powstania obowiązku podatkowego, deklaruje ona prawidłowo wyższą wartość, od której uiszcza należny podatek, z uwagi na niepewność co do ziszczenia się warunku uprawniającego do rabatu. Dopiero po spełnieniu warunków i otrzymaniu od producenta stosownej korekty dokumentującej obniżkę ceny, Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku.
Odmienna sytuacja – w której relacja handlowa między Spółką (Podatnikiem) a dostawcą zakłada udzielenie rabatu z góry, a w razie niespełnienia warunków sprzedaży wystawiana jest korekta in plus, zwiększająca cenę samochodu – mogłaby prowadzić do nadużyć ze strony nierzetelnych podatników. Taki model, zgodnie z podejściem prezentowanym przez organ w niniejszym postępowaniu, skutkowałby bowiem niemożnością objęcia właściwej (ostatecznej) ceny – a więc "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" – podstawą opodatkowania.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że wadliwa pozostaje wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która z góry wyklucza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu cenowego, wiążąc ją sztywno z kwotą wykazaną na fakturze pierwotnej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. I GSK 600/19, I GSK 442/19, I GSK 717/19, I GSK 720/19, I GSK 783/19, I GSK 784/19 oraz I GSK 443/19). Uzasadnienie tego stanowiska, odnoszące się do prawa podatnika do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku ze skorygowaniem ceny, jaką ostatecznie był obowiązany zapłacić, pozostaje aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.
W powołanym orzecznictwie NSA podkreśla, że zgodnie z zasadą autonomii woli stron – rozumianą jako prawo do wywoływania skutków prawnych poprzez własne działania – sprzedawcy należne są wyłącznie te kwoty, których zapłata została uzgodniona przez obie strony. Oznacza to, że "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna, do której zapłaty nabywca zobowiązał się w umowie sprzedaży, w zamian za przeniesienie prawa własności samochodu. Kwota ta wyznacza podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego i powinna wynikać z faktycznej treści stosunku cywilnoprawnego zawartego między stronami transakcji.
Tym samym, skutki podatkowoprawne są konsekwencją zmaterializowania się stosunku cywilnoprawnego, a jego precyzyjne ustalenie – przy uwzględnieniu zasad wykładni prawa cywilnego – jest konieczne dla prawidłowego określenia treści obowiązku podatkowego. Z momentem powstania tego obowiązku powinna być znana "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód", a więc rzeczywista cena należna sprzedawcy na podstawie łączącej strony umowy sprzedaży. Jest to kwota wynikająca z tej umowy niezależnie od liczby faktur (pierwotnych i korygujących), momentu ziszczenia się warunku wpływającego na jej wysokość, czy sposobu jej opisania.
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera żadnych ograniczeń, które uniemożliwiałyby zmianę ceny pojazdu, o ile zasady lub warunki tej zmiany obowiązywały już w chwili powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, dopuszczalna jest zmiana podstawy opodatkowania poprzez jej zmniejszenie lub zwiększenie, jeżeli została ona przewidziana w pierwotnym stosunku zobowiązaniowym stron – np. w formie zastrzeżonego rabatu warunkowego. Wbrew twierdzeniom organu, jakoby podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła wyłącznie kwota ustalona na dzień wystawienia faktury pierwotnej lub dokonania dostawy towaru, należy podkreślić, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dokonywanego w wykonaniu umowy sprzedaży, kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, wyznaczająca zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania, odpowiada umówionej cenie – a więc wynagrodzeniu należnemu sprzedawcy od nabywcy na podstawie łączącego ich stosunku obligacyjnego.
Stanowisko dopuszczające możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodu po dokonaniu dostawy znajduje uzasadnienie również w sytuacjach, gdy mechanizm zmiany tej ceny został przewidziany w umowie zawartej między sprzedawcą a kupującym (podatnikiem akcyzy). Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy strony uzgodniły, że w momencie sprzedaży wystawione zostaną faktury obejmujące ceny samochodów określonego typu, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż ceny te zostaną urealnione (urzeczywistnione) po wystąpieniu określonych okoliczności. Jeżeli strony umowy jedynie wstępnie określiły cenę samochodu – co zostało udokumentowane w fakturze pierwotnej – a jednocześnie uzgodniły, że cena ta może ulec zmianie w wyniku przyszłych zdarzeń (czyli ziszczenia się warunków określonych w umowie lub w zespole powiązanych umów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego), to po zaistnieniu tych zdarzeń należy skorygować fakturę pierwotną w sposób skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak wprowadzenia do obrotu prawnego takiej korekty skutkowałby bowiem tym, że pierwotna faktura nie oddaje wiernie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc dokumentuje je nierzetelnie.
Nie można tracić z pola widzenia, że faktura ma za zadanie dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego — zarówno w zakresie przedmiotu i wartości transakcji, jak i podmiotów w niej uczestniczących. W konsekwencji, każda zmiana któregokolwiek z tych elementów rodzi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej w taki sposób, aby odzwierciedlała ona faktyczny stan rzeczy oraz okoliczności towarzyszące danej transakcji.
Jeżeli zatem kwota należna do zapłaty uległa zmianie w wyniku udzielenia rabatu, wystawca faktury zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty. Brak takiej korekty, mimo ziszczenia się warunków lub zasad przewidzianych w umowie i obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odbiega od ustawowego znaczenia "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym kontekście, że pogląd, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy ustalać wyłącznie na podstawie wartości znanej w chwili powstania obowiązku podatkowego, prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, iż nie istnieje możliwość dokonania korekty również w przypadkach, gdy pierwotnie wykazana wartość była błędna z innych powodów niż udzielenie rabatu — na przykład z przyczyn obiektywnych, niezależnych od stron transakcji. Tymczasem cena wykazana na fakturze pierwotnej może zostać obniżona również w związku z ujawnieniem się wad fizycznych pojazdu i zastosowaniem mechanizmów rękojmi lub gwarancji. Mamy wówczas do czynienia z obniżeniem ceny towaru z powodu wady istniejącej już w chwili nabycia samochodu, a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Idąc jednak tokiem rozumowania organu, nawet w takich przypadkach – pomimo oczywistego wpływu ujawnionej wady na wartość transakcji – podstawa opodatkowania pozostałaby niezmieniona tylko dlatego, że zdarzenie korygujące miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadą prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz z normatywną treścią pojęcia podstawy opodatkowania na gruncie podatku akcyzowego.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera również luki prawnej, która wymagałaby odwoływania się do regulacji innych ustaw podatkowych w drodze analogii. Przepis ten nie przewiduje wprost obniżenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, ponieważ nie ma takiej potrzeby w kontekście podatku akcyzowego. Korekta faktury nie rodzi bowiem żadnych dodatkowych obowiązków podatkowych po stronie sprzedawcy w zakresie akcyzy. Odmiennie wygląda to na gruncie podatku od towarów i usług (VAT), gdzie obniżenie podstawy opodatkowania po stronie nabywcy, wynikające ze skorygowania faktury przez sprzedawcę, skutkuje koniecznością odpowiedniego zweryfikowania rozliczeń podatkowych przez wystawcę faktury. Właśnie to dwukierunkowe oddziaływanie korekty w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie szczegółowej regulacji, takiej jak art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, określającej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Z tymi przepisami związane są także kolejne regulacje dotyczące sprzedawcy, precyzujące moment dokonania korekty deklaracji VAT i obniżenia podstawy opodatkowania, w zależności od daty otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Brak analogicznych przepisów w ustawie o podatku akcyzowym nie uzasadnia jednak twierdzenia, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy interpretować a contrario jako przepis wykluczający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu. Wręcz przeciwnie – możliwość ta wynika wprost z treści tego przepisu oraz jego ratio legis.
Z tożsamym stanem faktycznym mamy do czynienia również na gruncie niniejszej sprawy – o ile prawidłowa ocena dowodów dokonana przez organ wykaże, że przesłanka udzielenia rabatu została określona przez strony transakcji przed powstaniem obowiązku podatkowego, choć ziściła się dopiero po jego powstaniu. Zmiana ceny spowodowana ziszczeniem się – już po powstaniu obowiązku podatkowego – warunków przewidzianych przed jego zaistnieniem (np. w wyniku realizacji uprawnień z tytułu rękojmi, gwarancji lub w związku z udzieleniem rabatu) może prowadzić do zmiany podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Jeśli zatem skutecznie zawarty stosunek cywilnoprawny (umowa lub zespół umów) przewiduje możliwość udzielenia rabatu, to rabat ten może zostać uwzględniony przy określaniu podstawy opodatkowania w ramach tej samej fazy obrotu.
Po spełnieniu wskazanych wyżej warunków – tj. wykazaniu przez podatnika istnienia podstawy kontraktowej (np. udzielenie rabatu) lub ustawowej (np. z tytułu rękojmi lub gwarancji) do zmiany ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego – korekta dokonana po dniu powstania obowiązku podatkowego może skutkować powstaniem nadpłaty, rozumianej jako kwota nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., powstała z dniem złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 o.p.
3.7. Wbrew twierdzeniom organu, sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, jakoby moment powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wręcz przeciwnie – sąd wskazał, że niedopuszczalne jest aprioryczne wykluczanie możliwości korekty deklaracji oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy, bez uprzedniego zbadania, czy przyczyny uzasadniające zmianę pierwotnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania istniały w chwili powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście organu nie znajduje oparcia ani w obowiązujących przepisach, ani w konstrukcji podatku akcyzowego. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odzwierciedla bowiem treść stosunku cywilnoprawnego między stronami transakcji, którego ziszczenie się wyznacza również zakres obowiązku podatkowego – poprzez wpływ ostatecznie ukształtowanej ceny, należnej sprzedawcy, na podstawę opodatkowania.
3.8. Wskazania co do dalszego postępowania zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w sposób klarowny i odnoszący się do istotnych okoliczności wymagających ustalenia oraz oceny w świetle całokształtu faktów i przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu szczegółowych wytycznych zawartych w tymże uzasadnieniu.
Właśnie z tego względu, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu udzielenia rabatu – opierając swoje stanowisko wyłącznie na założeniu niedopuszczalności obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o jakikolwiek rabat – zasadne było ponowne zbadanie tej kwestii. Konieczna stała się weryfikacja, czy przesłanki udzielenia rabatu, opisane przez sąd pierwszej instancji, zostały rzeczywiście spełnione oraz – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy rabat ten został ostatecznie faktycznie udzielony Spółce.
Odnosząc się do zarzutu drugiego naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zacytowany fragment uzasadnienia wyroku WSA został wyrwany z kontekstu. Sąd nie nakazał organowi wprost wykładni prawa austriackiego, a jedynie, że "z uwagi na brak zainteresowania organu podatkowego tą kwestią nie wiadomo obecnie, czy sprzedaż samochodu strony umowy poddały austriackiemu czy polskiemu prawu cywilnemu. Jeżeli okazałoby się, że punktem odniesienia jest prawo austriackie, ponownie rozstrzygając sprawę organ zrealizuje poniższe zalecenia, odnosząc je odpowiednio do ustaleń umownych ocenianych na podstawie adekwatnych regulacji austriackich." W dalszych rozważaniach nie zawarto już dalszego odniesienia do prawa austriackiego. Zapatrywania Sądu akcentowały raczej spostrzeżenie brak ustaleń co do prawa właściwego dla wykładni umowy, której zupełnie zaniechano. Dopiero w przypadku konieczności dalszej wykładni umowy ponad literalne jej brzmienie może zaktualizować się konieczność sięgnięcia do prawa właściwego. Sąd zatem bynajmniej nie nakazał organowi orzekania w sprawie w oparciu o prawo austriackie.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Koszty zastępstwa procesowego określono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA