W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że nieprawdopodobnym jest i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, że E. jako profesjonalny przedsiębiorca działający na rynku folii stretch, nabywała towar z atrakcyjniejszą ceną od mniejszych i mniej znanych dostawców, a nie bezpośrednio od samego producenta. Na tle przedstawionych ustaleń zasadnym był zatem wniosek, że sposób przygotowywania dokumentacji przez podmioty biorące udział w stwierdzonym procederze był z góry zaplanowany i dopasowany w celu urealnienia przebiegu transakcji.
Organ podatkowy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania pozyskano wydaną przez Naczelnika [...] decyzję z 5 sierpnia 2021 r. dla E. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, która dotyczyła takich samych okresów rozliczeniowych jak te objęte przedmiotowym postępowaniem i tych samych czynności. W rozstrzygnięciu tym również stwierdzone zostało, że E. była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu w zakresie nadużycia podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art, 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-2, § 4 i § 6, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznając zaskarżony wyrok za prawidłowy.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wbrew stanowisku strony skarżącej, WSA w Łodzi dokonał analizy toku postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej instrumentalności i nie zgodził się ze stroną skarżącą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do treści uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
Biorąc pod uwagę wytyczne z tej uchwały płynące podkreślić należy, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 11 sierpnia 2020 r. nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w części uległyby przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2020 r. Pozostałe zobowiązania ujęte w decyzji - za grudzień 2015 r. oraz od stycznia do lipca 2016 r. - przedawniałby się dopiero 31 grudnia 2021 r., a decyzja została wydana przed tą datą. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, aby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Istotne jest także, iż w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego zostały przedstawione zarzuty oraz podjęto szereg działań procesowych (szczegółowo opisanych w piśmie organu podatkowego z 22 maja 2025 r.). Działania podjęte przez organy nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, a zgromadzony materiał dowodowy, pozwalał na postawienie zarzutów karnych.
Z akt sprawy wynika ponadto, iż pismem z 21 sierpnia 2020 r. zarówno strona (8 września 2020 r.), jak i jej pełnomocnik (2 września 2020 r.) zostali powiadomieni w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Analizując wszystkie okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał twierdzenie przedstawione w skardze kasacyjnej, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Oceny tej nie może zmienić okoliczność umorzenia postępowania karnego, na którą strona skarżąca powołała się w piśmie z 10 grudnia 2024 r. Sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie może niweczyć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie może podważać zasadności wszczęcia tego postępowania. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (publ. CBOSA) "umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".
W świetle powyższej oceny nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, tj. art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie zasad gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd słusznie przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny - co do fikcyjności spornych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez dwa podmioty, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W uprawniony sposób Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zakwestionowane transakcje były elementem łańcucha dostaw stanowiącego oszustwo na gruncie podatku VAT. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, bowiem w toku postępowania organy wykorzystały wszelkie możliwości aby zweryfikować czy zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter.
Zgromadzony materiał dowodowy to m.in. dokumenty źródłowe, zeznania skarżącej, materiały z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów (również ostateczne decyzje podatkowe). Na jego podstawie zasadnie uznano, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy powoływał się m.in. na zeznania świadków wskazując, że każda z przesłuchanych osób na okoliczność relacji, które miały łączyć firmę skarżącej i firmę P.S. podała zupełnie inny jej opis. Żadna z przesłuchiwanych osób nie zasłaniała się brakiem pamięci i podawała znany jej przebieg zdarzeń. Zdaniem organu podatkowego o nierzeczywistym charakterze badanych w sprawie transakcji stanowią także okoliczności związane ze sposobem dokonywania płatności w ramach stwierdzonego procederu. Obrót środkami pieniężnymi został przeprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji w zakresie obrotu folią stretch i miał charakter typowy dla oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. odwróconego łańcucha płatności, z wykorzystaniem przedpłaty na przyszłą rzekoma dostawę.
W okolicznościach sprawy organ podatkowy uznał, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu, polegającego na obrocie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a poszczególne podmioty wystawiające faktury VAT miały za zadanie tylko wydłużać łańcuch dostaw. Skarżąca nadal nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu - zarówno co do ustalenia o nierzetelności faktur VAT, jak i co do ustalenia o jej świadomym udziale w oszukańczym procederze - ale nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego konkretnych dowodów pozwalających na uznanie, że omawiane transakcje miały jednak rzeczywisty charakter, ani też nie wskazała na dowody wystarczające do uznania, że działała w dobrej wierze.
Na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Argumentacja organów podatkowych nie jest oparta wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur VAT), gdyż z uzasadnienia skarżonej decyzji jasno wynika, że organy samodzielnie oceniały zebrane dowody. Strona znała te dowody, a zatem spełnione zostały standardy ochrony praw strony w postępowania, w tym określone w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...].
Podkreślenia wymaga, iż decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur VAT nie zostały potraktowane przez organy podatkowe jako jedyne dowody w sprawie, a jedynie stanowiły część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że doszło do naruszenia regulacji dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.
Podważając ustalenia faktyczne dokonane w oparciu o materiał dowodowy, który był przedmiotem odrębnych postępowań, w których strona nie mogła brać czynnego udziału, skarżąca zapomina, że materiały pozyskane z innych postępowań należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów – nie została pozbawiona któregokolwiek z wymienionych praw. Materiały dowodowe pochodzące od innych organów zostały włączone do akt postępowania i skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi.
Naczelny Sąd Administracyjny kolejny raz podkreśla, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, przekonujący że skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenie, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale była świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu. Skarżąca nie mając stosownego zaplecza do handlu folią, zawierała szereg transakcji nie interesując się ani źródłem pochodzenia towaru, ani drugą stroną transakcji, ani też samym towarem - folia nigdy nie została dostarczona do skarżącej. W badanych transakcjach nie występowały negocjacje cenowe, zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zarówno rzetelności spornych faktur VAT, jak i badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone bez uchybienia przepisom proceduralnym, jak również zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE.
W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w zastosowanym przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji słusznie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur zakupowych, jak i uprawione było orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na rzecz swoich odbiorców.
W podstawach skargi kasacyjnej wymieniono jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji także art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższy przepis odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez sąd. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi zawiera wypowiedź co do przyjętego stanu sprawy i ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób wystarczający swoje stanowisko, ocenę zgromadzonych dowodów i ostatecznie wypowiedział się co do prawidłowości wydanej decyzji. W świetle powyższego, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA | Sędzia NSA |
|Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) | Izabela Najda-Ossowska |