Odnosząc się do kwestii właściwości organu, który był uprawniony do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to wskazano, że właściwość organów podatkowych w przypadku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać w oparciu o zasady ogólne,
tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony
do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych, a przepisy regulujące tę kwestię znajdują się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wykonanie decyzji".
1.5. W świetle powyższych rozważań Sąd ocenił, że nie były także trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w kontrolowanym postępowaniu nie prowadziły postępowania dowodowego co do istoty sprawy.
Z podobnych powodów nie były trafne zarzuty naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Pamiętać należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania – przez organ drugiej instancji – odwołania
i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej.
1.6. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, mimo że przepisy wskazują, że właściwym
w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy
I instancji, tj. ten, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, a nie organ podatkowy, będący wierzycielem obowiązku pieniężnego w ramach egzekucji administracyjnej decyzji pierwszoinstancyjnej;
2) przepisu art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że przesłanką zastosowania art. 239 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest fakt aktualnego toczenia się postępowania egzekucyjnego, lecz fakt, iż takie postępowanie w stosunku do podatnika było prowadzone;
3) art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię
i zaakceptowanie stanowiska DIAS o możliwości nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która nie nakłada na stronę żadnego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji;
4) art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię
i przyjęcie, że z chwilą zajęcia zabezpieczającego wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i przekazania kwoty tego podatku na konto depozytowe Urzędu Skarbowego następuje "pośredni zwrot" tego podatku na rzecz podatnika, skutkujący przypisaniem mu zaległości podatkowej.
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami administracji, że majątek spółki jest niższy od kwoty 102 mln zł, a w szczególności, poprzez błędne przyjęcie, że na majątek ten składa się tyko kwota zdeponowana na rachunku bankowym oraz towary o wartości ok 836 tys. zł, podczas gdy majątek ten jest zdecydowanie większy i nie ogranicza się jedynie do kwot zdeponowanych
na rachunku bankowym (dodatkowo zaniżonych), o których mowa w skarżonym wyroku, gdyż kwoty należne Spółce od Skarbu Państwa są zdecydowanie wyższe niż 102 mln zł - co potwierdzają choćby załączone do niniejszej skargi kasacyjnej pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 7 września 2023r., zatem stan faktyczny jest inny niż przyjęty przez Sąd oraz inny niż wskazany
w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji
za kwiecień 2014r.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył w/w przepisy poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości zobowiązań strony oraz jej majątku, w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny sytuacji majątkowej strony.
2.3. W związku z powyższymi naruszeniami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi
I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi
i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek
w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
3.2. Nie są zasadne ani podniesione zarzuty materialnoprawne,
ani procesowe. Nie sposób nie zauważyć, że sformułowane zarzuty kasacyjne stanowią w istocie powtórzenie zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą
na wcześniejszych etapach sprawy, a wszystkie sporne kwestie zostały już omówione przez Sąd I instancji.
Powołując zarzuty procesowe, pełnomocnik spółki błędnie przywołał art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale dalsza treść pisma jasno wskazuje, że zarzuca Sądowi I instancji naruszenie procedury. Naczelny Sąd Administracyjny takich jednak naruszeń nie dostrzega. Po pierwsze zwraca uwagę błędny sposób zredagowania skargi kasacyjnej – bez odwołania się przez jej autora konkretnie do wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej,
tj. 120, 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej (art. 121 i art. 187 dzielą się zresztą na jednostki redakcyjne niższego rzędu, których nie wskazano). Próżno szukać szerszego dla nich uzasadnienia. Nie wskazano, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć ich naruszenie (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jako dalece niewystarczające należy ocenić lakoniczne stwierdzenie kasatora, że "(...) WSA naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy organ naruszył w/w przepisy poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości zobowiązań strony oraz jej majątku" (s. 11-12 skargi kasacyjnej).
Zabrakło też de facto uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 1, art. 239a i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Weryfikuje jedynie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, która jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że nie powiązał naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej
ze wskazaniem odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd I instancji, co stanowi kolejny mankament wniesionego środka zaskarżenia.
3.4. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej został nadany przez właściwy organ I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Kwestia właściwości organu została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2024r., sygn. akt II FPS 2/24 (CBOSA), w której Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego".
W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in., że zakres kognicji organów wskazuje na bardziej ogólny charakter kompetencyjny naczelnika urzędu skarbowego oraz wyspecjalizowany do spraw z zakresu prawa celnego charakter zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, skoncentrowanego również
na wykrywaniu przestępstw podatkowych w sprawach, w których rozmiar, złożoność
i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny może zagrażać bezpieczeństwu finansowemu państwa. To również naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem egzekucyjnym
w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.e.a. To w końcu naczelnik urzędu skarbowego prowadzi ewidencję podatników i płatników (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS) oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji i zabezpieczenia administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS). Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wymaga bowiem znajomości sytuacji ekonomicznej danego podatnika i bezpośrednio wiąże się z obowiązkiem jej niezwłocznego wykonania. Obie powyższe przestrzenie znajdują się w przedmiocie zainteresowania naczelnika urzędu skarbowego, który w odróżnieniu od wyspecjalizowanego w obszarze należności celnych i wykrywania nadużyć podatkowych dużych rozmiarów, naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest organem posiadającym szerszą wiedzę
co do okoliczności stanowiących podstawę dla wyrażenia oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Wskazane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem
do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zatem kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś naczelnika urzędu celno-skarbowego dają instrumenty i wiedzę co do określenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
To bowiem właśnie na podstawie danych operacjonalizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego na mocy przyznanych mu kompetencji, organ ten jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, jeśli ten wydał wobec danego podatnika decyzję nieostateczną), czy na gruncie konkretnych okoliczności właściwych danemu podatnikowi, uzasadnione jest nadanie decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada w tym względzie stosowne informacje, uzasadniające nadanie przedmiotowego rygoru wydanej przez siebie decyzji, niezwłocznie zobowiązany jest przekazać
je naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla danego podatnika celem rozważenia, w oparciu o pozostałe dane będące w posiadaniu lub kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, zasadności nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi czynności z zakresu wymiaru daniny, jej ustalenia, czy określenia. Zobowiązuje natomiast jej adresata do niezwłocznego jej wykonania pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Z jednej więc strony nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi czynność ściśle związaną z obowiązkiem wykonania decyzji i dochodzeniem należności przez wierzyciela publicznoprawnego. Z drugiej zaś nadanie decyzji takiego przymiotu możliwe jest tylko w drodze wyjątku
i tylko w przypadku ziszczenia się ściśle określonych przesłanek, ocena których należy do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej adresata.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za powyższym kierunkiem interpretacyjnym przemawiają względy wykładni celowościowej i systemowej, a także pozycja ustrojowa oraz kompetencje obu wskazanych organów oraz praktyka kształtowana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2017r., która wobec braku jednoznacznie wyrażonej przez ustawodawcę woli jej zmiany, winna być również po tej dacie kontynuowana, zgodnie z zasadami pewności prawa oraz pogłębiania zaufania obywateli do prawa i organów stosujących prawo.
Uchwała ma moc ogólnie wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych (art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)
i zdaniem Sądu w składzie obecnym wykładnia w niej zaprezentowana znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie.
3.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (którego uzasadnienia kasator praktycznie zaniechał), wskazać należy, że oceny istnienia przesłanek do nadania rygoru, w tym toczącego
się postępowania egzekucyjnego, dokonuje się na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Wobec tego słusznie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organy wykazały, iż wobec strony toczyło się (na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji) postępowanie egzekucyjne.
Odnosząc się do dwóch ostatnich zarzutów naruszenia prawa materialnego
(tj. art. 239a i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), Sąd zauważa, że w deklaracji \/AT-7 za kwiecień 2014r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego
nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ dokonał zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 wraz z oprocentowaniem, a następnie decyzją zakwestionowano wysokość zwrotu. Różnica pomiędzy zwrotem dokonanym przez organy wraz z oprocentowaniem na skutek złożonej deklaracji VAT-7 a późniejszymi ustaleniami organów stanowi zaległość podatkową. Spółka konsekwentnie podtrzymuje, że skoro zwrot wynikający z ww. deklaracji nigdy nie został przekazany na jej rachunek bankowy, to nie stanowi zaległości podatkowej. Stanowisko takie nie jest słuszne. Przepis art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala odzyskać przez Skarb Państwa każdą kwotę, która przez podatnika została wykazana jako nadpłata w deklaracji podatkowej nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w przypadku tego przepisu istotne jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym - że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania),
aby można było mówić o powstaniu zaległości podatkowej z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021r., II FSK 2719/18). Istotne zatem jest zadeklarowanie przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty - bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy - a nie obiektywne istnienie nadpłaty
w deklarowanej wysokości. Owo uchybienie leżące po stronie podatnika, jeżeli nie zostanie w odpowiednim czasie usunięte, może skutkować dokonaniem zwrotu nienależnej lub zawyżonej nadpłaty na rzecz podatnika, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej, jeżeli owa nienależna lub zawyżona nadpłata nie zostanie niezwłocznie zwrócona. Natomiast zgodnie z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej jako zaległość podatkową traktuje się zwróconą nienależnie nadpłatę
lub zwrot podatku, o których mowa w § 1 pkt 1. Jednak dokonanie takiego zwrotu może nastąpić na rzecz podatnika także w sposób pośredni, m.in. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 września 2022r., sygn. akt III FSK 832/21). Organ podatkowy w świetle art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku dokonania na rzecz podatnika każdorazowo bezpośredniego zwrotu nadpłaty. W realiach przedmiotowej sprawy dokonanie zwrotu w sposób pośredni
na rachunek depozytowy było konieczne z uwagi na skuteczne dokonanie uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego owej nadpłaty. Od momentu dokonania zwrotu w sposób pośredni organ podatkowy prawnie i faktycznie
nie dysponował zawyżoną przez spółkę nadpłatą. Wobec tego zaległość podatkową stanowi nie tylko zwrot dokonany na rachunek bankowy spółki, ale też kwoty przekazane na rachunek depozytowy. W konsekwencji kwoty zwrócone jako zwrot pośredni stały się wymagalną zaległością podatkową, która podlega egzekucji. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odniósł się do powyższego zagadnienia, akceptując stanowisko organów o istnieniu zaległości podatkowych spółki.
3.6. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych (drugi nie został uzasadniony, o czym szerzej w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia), Sąd kasacyjny uznaje, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak już wielokrotnie wspomniano, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę
do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 36/19). Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.
W opinii Sądu, zarówno pierwsza, jak i druga z przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej zostały przez organy wykazane. Po pierwsze, organy wykazały, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji
i Konsumentów, co oznacza, że spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie zaś, organy wykazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółki to sprawozdanie za 2013r., a od 4 stycznia 2018r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Ustalona przez organy podatkowe suma zaległości podatkowych spółki wynosiła ponad 102 mln zł, a kwota zwrotów podatku zdeponowana na rachunku bankowym to ponad 93 mln zł. W takich okolicznościach należało przyjąć, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz
z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową
lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co za tym idzie, zasadnie organy przyjęły w takim stanie rzeczy, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Natomiast w świetle powołanego przez kasatora (s. 9-10 skargi kasacyjnej) pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 7 września 2023r., zasadne jest ponowne wskazanie, że oceny istnienia tej przesłanki należało dokonać na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, czyli na dzień 4 maja 2023r.
W sprawie ustalono, że zaległości spółki - według stanu na dzień wydania postanowienia organu I instancji - wynosiły 102.919.271 zł. Ustalono także,
że jedynym majątkiem spółki - na dzień 4 maja 2023r. - były środki zdeponowane
na rachunku depozytowym. W czerwcu 2023r. zwolniono te środki z rachunku depozytowego w kwocie ponad 93 mln zł i rozliczono m.in. ma poczet nieuregulowanych należności spółki objętych postępowaniem egzekucyjnym. Płynność tych środków powoduje, że brak jest gwarancji, iż będą w dyspozycji spółki w momencie uzyskania przez decyzje waloru ostateczności. Na gruncie przesłanki
z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest stwierdzenie braku majątku o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2022r., sygn. akt I SA/Po 95/22).
Niesłuszne są wnioski wyciągnięte przez kasatora na podstawie powołanego przez siebie pisma. Kasator błędnie przyjął sumę nadpłat i zwrotów (wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7), jako wierzytelności przysługujące spółce, które miałyby stanowić jej majątek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazane w ww. piśmie kwoty nadpłat i zwrotów wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Weryfikacja tych deklaracji stanowiła - na dzień 4 maja 2023r. - przedmiot toczących się w stosunku do spółki postępowań podatkowych. Co więcej, kwoty te zostały - na dzień wydania postanowienia organu I instancji - rozdysponowane na zobowiązania spółki, które na tamten moment nie zostały skutecznie podważone. Tym samym tak wyliczony przez kasatora stan majątkowy spółki nie spełniałby cech majątku, o którym mowa w art. 239b § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego słusznie zaakceptował Sąd I instancji, że spółka - na dzień 4 maja 2023r. - nie posiadała majątku gwarantującego wykonanie określonych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie uprawdopodobniono obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego. Skoro spółka nie posiadała majątku
o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz
z odsetkami za zwłokę, to spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszność miał Sąd pierwszej instancji, dochodząc do wniosku, że organ wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. Trafnie organy przyjęły, że porównanie wysokości zaległości podatkowych strony z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku o wartości wskazującej, że można na nich zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane.
3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,
że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego
i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego
w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.
Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,
na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA